LOS COSTES CONJUNTOS Y COMUNES EN LA EMPRESA

Revista Digital:
Reflexiones y Experiencias Innovadoras en el Aula.
ISSN 1989-2152
DEP. LEGAL: GR 2327/2008
Nº-13 – OCTUBRE DE 2009
“LOS COSTES CONJUNTOS Y COMUNES EN LA
EMPRESA”
AUTORIA
Mª DEL PILAR GARCÍA HERMOSO
TEMÁTICA
ECONOMÍA
ETAPA
1º, 2º, BACHILLERATO
Resumen
LA ASIGNACIÓN DE LOS COSTES ES UN PROBLEMA QUE AFECTA A TODAS
LAS EMPRESAS. EN EL PRESENTE TRABAJO SE VA A ESTUDIAR LA ASIGNACIÓN
DE LOS COSTES COMUNES ENTRE LOS DISTINTOS CENTROS DE
RESPONSABILIDAD, CUANDO PARA DICHOS CENTROS EXISTE UN DETERMINADO
GRADO DE DESCENTRALIZACIÓN. SE VAN A VER DIFERENTES MÉTODOS DE
ASIGNACIÓN, LOS CUALES SE INTENTARÁ QUE NO PROVOQUEN BUENOS
RESULTADOS EN UN CENTRO DE RESPONSABILIDAD DE LA EMPRESA, Y MALOS
EN LA EMPRESA CONSIDERADA EN SU CONJUNTO.
Palabras clave
Empresa,
subproductos.
costes
comunes,
costes
conjuntos,
costes
alternativos,
productos,
1. LOS COSTES CONJUNTOS Y COMUNES EN LA EMPRESA.
Cualquier método de asignación para que sea correcto debe cumplir los 3 puntos siguientes:
Tiene que ser aditivo: el coste total ha de ser igual a la suma de los costes parciales asignados.
Tiene que ser inequívoco: el método de asignación de costes debe de ser lo suficientemente claro
para evitar que medidores diferentes obtengan resultados o asignaciones distintas.
Tiene que ser defendible: cualquier elección que se haga entre distintos métodos debe suponer una
ventaja en relación con otros métodos de asignación alternativos.
1.1. Proceso de producción conjunta.
Cuando una empresa en el desarrollo de su proceso productivo obtiene diferentes productos, se
puede hablar de producción múltiple o conjunta. En estas situaciones es necesario conocer la forma de asignar
o distribuir el coste conjunto (el ocasionado en el proceso productivo) entre los productos obtenidos
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simultáneamente, y también distribuir los costes comunes entre los centros o productos que se beneficien de los
servicios que los originen.
Se pueden definir los costes conjuntos como los costes derivados de un proceso de producción en el
que se obtienen simultáneamente e inevitablemente dos ó más productos, por lo que no es posible identificarlos
con un producto particular.
El punto de separación se corresponde con aquel momento a partir del cual los productos y los costes
pueden identificarse fiscalmente. Cualquier coste de producción en el que se incurra, a partir de dicho punto, se
llama coste separable o específico, ya que se puede identificar claramente con los productos generados.
Los costes conjuntos en los que incurre una empresa antes de que el proceso productivo llegue al
punto de separación, son los costes que hay que asignar o distribuir entre los distintos productos obtenidos.
La empresa para distribuir los costes conjuntos puede seguir la siguiente secuencia lógica:
• Determinar los costes que han de distribuirse.
•
Determinar las bases más adecuadas para su distribución.
•
Determinar el procedimiento más adecuado.
1.2. Diferencias entre costes conjuntos y costes comunes.
Los costes comunes son los costes de los servicios generales de la empresa. Estos costes se
originan cuando por razones de ahorro, se adquieren productos o servicios de forma global, para que sean
utilizados en todos los centros o departamentos de la empresa.
Aunque ambos tipos de coste son no separables, los costes conjuntos son indivisibles, y los comunes
son divisibles, ya que los primeros son impuestos por el proceso productivo y los segundos son opcionales.
También se diferencian estos dos tipos de coste, en la voluntad de la empresa en generar los
mismos. Así, en el caso de los costes conjuntos, la empresa incurre en ellos por necesidades del proceso de
producción, y en el caso de los costes comunes se incurre voluntariamente para aprovechar economías de
escala.
1.3. Controlabilidad de los costes conjuntos y comunes.
Un coste es controlable cuando una persona de un departamento en concreto ejerce una influencia
significativa en un determinado momento. Es decir, los costes controlables son aquellos costes que pueden ser
directamente regulados por un determinado individuo en un periodo de tiempo dado.
En la práctica, es difícil que un coste sea totalmente controlado, ya que:
• Muy pocos costes quedan sometidos a la influencia de un solo directivo.
•
Como los periodos de control en las empresas son cortos, es muy raro que se puedan controlar
exhaustivamente todos los costes.
De todas formas, es mucho más interesante tener un conocimiento exacto de la formación del coste,
que del control del mismo. Cualquier persona que tenga información sobre los costes, pero que no tenga el
control de los mismos, puede ejercer cierta influencia sobre los mismos.
La asignación de los costes que no se puedan controlar debe realizarse exactamente igual que la de
aquellos que si puedan serlo.
1.4. Razones para signar los costes conjuntos y comunes entre los centros que se benefician
de los servicios que los originan.
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1. Su asignación puede contribuir a su reducción. Cuando los usuarios de un determinado servicio
soportan un coste proporcional a su uso, se utilizará dicho servicio más racionalmente.
2. Existe la necesidad de determinar el coste de los productos a efectos de valorar las existencias, tal
como disponen los Principios Contables Generalmente Aceptados.
3. El control de los costes, ya que a veces no se usan bases adecuadas para asignar costes entre
centros.
2. MÉTODOS ALTERNATIVOS DE ASIGNACIÓN DE LOS COSTES CONJUNTOS A LA PRODUCCIÓN.
Entre los procedimientos más frecuentes podemos citar los siguientes:
1. Los que asignan los costes conjuntos entre todos los productos utilizando una medida física.
2. Los que asignan los costes del proceso conjunto entre los productos tomando como base su capacidad
de absorción, capacidad determinada por sus valores potenciales de venta. Podemos distinguir tres
métodos:
•
El método del valor potencial de venta en el punto de separación.
•
El método del valor realizable neto estimado para cada producto en el punto de separación.
•
El método que consiste en aplicar el mismo porcentaje de margen bruto para cada uno, siendo éste
el porcentaje potencial de la operación total.
3. Asignar el coste teniendo en cuenta el criterio de equidad.
4. No asignar el coste de proceso conjunto, en este caso, se valoran los productos obtenidos usando los
precios de venta existentes en el mercado para cada producto.
1. Método basado en las unidades físicas: este método utiliza las unidades físicas obtenidas de
cada producto (peso o volumen) para asignarle el coste total. A mayor peso relativo o volumen
de las unidades mayor coste. No tienen en cuenta los valores potenciales de venta.
2. Método de la capacidad de absorción: este método se basa en la capacidad que tiene
cada producto de absorber los costes conjuntos, midiendo esta capacidad en función de
sus valores potenciales de venta.
2.1.
Método del valor potencial de venta en el punto de separación: este método
distribuye el coste conjunto entre los productos proporcionalmente a los valores potenciales
relativos de venta en el punto de separación. Este método considera el valor en venta de la
producción total, incluyendo las unidades no vendidas, puesto que todas ellas se han obtenido del
mismo proceso de producción conjunta. La principal ventaja de este método es la simplicidad, ya
que se estima la capacidad de los productos de generar ingresos y por consiguiente, su capacidad
de absorción de los costes.
2.2.
Método del valor realizable neto estimado: este método distribuye el coste conjunto
entre los productos sobre la base de sus valores realizables netos (valor neto de la venta, en su
estado final de la producción, menos los costes separables). Los costes totales se pueden calcular
sumando a los costes específicos o separables la porción de los costes conjuntos correspondiente.
2.3.
Método del porcentaje global del margen bruto sobre ventas: el margen bruto se
define como el margen resultante de deducir de los ingresos netos por venta el coste de los
productos vendidos. Este método se aplica a través de las 3 etapas siguientes:
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♦
Determinamos el margen bruto promedio.
♦
A partir del valor en venta de cada producto, determinamos el margen bruto para obtener el coste
total imputable a cada producto.
♦
Deducimos los costes separables del coste total para obtener la parte del coste conjunto asignable
a cada producto.
Este método parte de la hipótesis de que existe una relación constante para todos y cada uno de los
productos entre sus precios de venta y sus precios de coste. Sin embargo, dicha relación raramente se da en
las empresas que producen varios productos.
3. Método de los costes alternativos.
Este método consiste en asignar el ahorro de costes que le supone a la empresa fabricar los
productos en lugar de adquirirlos en el mercado. También se produce un ahorro de costes cuando a la empresa
se le presenta la oportunidad de adquirir globalmente un determinado lote de materias primas, cuando
normalmente se suelen adquirir por separado en el mercado. También es apropiado este método cuando la
empresa aprovecha las oportunidades de comprar en subasta pública lotes de bienes diferentes. El problema
que se plantea es como asignar el coste conjunto a los distintos tipos de bienes.
Lo normal es que el coste global de adquisición del lote sea siempre inferior al coste en el que se
incurriría de adquirir separadamente en el mercado de bienes, o al coste de fabricación. Sin embargo, cuando
se diese la situación contraria, y por razones de política de empresa se hace la operación de compra, el exceso
debe tratarse como un coste del período, y no de los productos adquiridos.
La expresión del método es:
Donde:
Pi*Xi
Ci = Pi*Xi - -------- [Σ Pi x Xi - CC]
Σ Pi*Xi
Pi = precio de adquisición del producto o bien i en el mercado.
Xi = cantidad adquirida del bien i.
Pi x Xi = total coste de adquisición si la empresa adquiriese en el mercado los productos.
CC = coste de adquisición conjunta.
[Pi x Xi - CC] = ahorro de costes.
Ci = coste asignado a cada bien adquirido globalmente.
El principal inconveniente del método es que muchas veces se produce un traslado de la asignación
de costes de un producto a otro, o de un centro a otro. El método no es estable.
4. Método de la próxima mejor alternativa.
Este método tiene en cuenta el coste más bajo en el que incurriría cada división o centro si actuase
independientemente. Este coste mínimo sería el menor de los dos siguientes:
Y = coste externo.
CC + Ii = coste de adquisición de la materia prima más el coste de transformación.
La próxima mejor alternativa será:
Wi = mínimo [Yi, CC + Ii] V i E N.
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Este método tampoco es demasiado estable, puesto que también da lugar a asignaciones injustas
(los costes de un departamento o producto se trasladan a otros/s).
5. Falta de asignación del coste conjunto.
Los métodos que asignan los costes conjuntos a los productos están sujetos a críticas. Por ello,
algunas empresas valoran las existencias producidas de acuerdo con el valor realizable neto esperado. Este
método tiene el defecto de reconocer beneficios en el momento en el que se completa la producción, por lo que
no es aceptado por los Principios Contables Generalmente Aceptados.
La falta de asignación del coste conjunto no es posible en una Contabilidad de Costes que tiene que
dar información a la Contabilidad Financiera, ya que, de alguna manera ha de procederse a la valoración de las
existencias.
Para que el método fuera aceptado por los Principios Contables Generalmente Aceptados, se podrían
valorar las existencias deduciendo del valor realizable neto esperado el margen de beneficios que se estima se
va a alcanzar, así las existencias finales quedan valoradas al coste de producción.
6. Comparación de los métodos expresados.
Para realizar la comparación entre los diferentes estudiados, vamos a utilizar el siguiente cuadro:
MÉTODO
VENTAJAS
INCONVENIENTES
a)
Método
de ♦
asignación basado en
las unidades físicas
♦
b) Valor esperado de ♦
ventas en el punto de
♦
separación.
♦
c) Valor realizable neto ♦
en
el
punto
de
separación
Fácil de aplicar, salvo en ♦
aquellos casos en que los
productos obtenidos en el
punto de separación sean
unos sólidos, y otros líquidos o
♦
gaseosos.
Aún cuando cambien los
precios relativos de venta no ♦
varía la asignación de costes.
Fácil de aplicar.
♦
Reduce
a
un
común
denominador los productos
obtenidos en el punto de ♦
separación.
Las unidades físicas carecen de
valor informativo, al no ser
necesariamente
representativas
para todos los productos.
Es difícil establecer una relación
causa efecto.
No sería aceptado por los PCGA
cuando asignarse un coste superior
a su valor realizable neto.
No siempre se conoce el precio
esperado de venta en el punto de
separación.
Es difícil establecer una relación
causa efecto.
Es un método objetivo, pues
no está afectado por las
decisiones de los directivos.
Tiene en cuenta la capacidad En situaciones donde se den múltiples
de
absorción
de
cada puntos de separación, puede dar lugar
a cálculos complicados.
producto.
Está afectado por los cambios que
♦ Reduce
a
un
común pueden producirse en los procesos
denominador los productos productivos, a partir del punto de
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obtenidos en el punto de separación.
separación.
Es difícil establecer una relación causa
efecto.
d)
Aplicación
del ♦
porcentaje global del
margen bruto a cada
producto individual.
Fácil de aplicar.
♦
Es difícil establecer una relación
causa efecto.
3. IRRELEVANCIA PARA LA TOMA DE DECISIONES.
Como el mayor inconveniente de los métodos es su subjetividad, no pueden ser utilizados para la
toma de decisiones. Ésta debe de realizarse teniendo en cuenta los ingresos y costes relevantes.
Ingresos relevantes son los incrementos de los ingresos obtenidos por diferencia, entre los ingresos
que se obtendrían si se siguen procesando y los ingresos que se obtendrían en el punto de separación. El coste
relevante es el coste separable, coste en el que se incurriría si se siguen procesando los productos obtenidos
en el punto de separación.
Habrá que comparar, los ingresos totales de la nueva alternativa, con los costes relevantes más el
coste de oportunidad, es decir, más los ingresos que no se percibirán al no acometer la otra alternativa.
Como conclusión podemos decir, que siempre será beneficioso para la empresa seguir procesando
un determinado producto a partir de su punto de separación, cuando el incremento esperado de los ingresos, al
tomar dicha decisión, sea superior al coste separable del proceso más el coste de oportunidad correspondiente
a la alternativa perdida.
4. TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS SUBPRODUCTOS, RESIDUOS Y DESECHOS.
Los subproductos son aquellos productos cuyo valor de venta en el mercado es de importancia
relativamente pequeña y muy inferior al valor de venta de los productos principales. El tratamiento contable de
los subproductos y residuos es similar, dada la poca distinción entre ambos.
En algunas producciones, los residuos han de someterse a un proceso de eliminación para evitar que
originen efectos nocivos. En estos casos, los costes derivados de los residuos normalmente admisibles han de
considerarse imputables a los productos principales (si los residuos tienen un valor cero), o bien como un menor
ingreso (si los ingresos por ventas de residuos superan al coste de su eliminación). Existen dos métodos
básicos para cuantificar los subproductos:
♦
Consiste en restar del coste de los productos principales, el ingreso neto obtenido por la venta de
los subproductos. El ingreso neto es igual al ingreso bruto menos los costes separables incurridos
(costes adicionales de producción y venta).
♦
Consiste en deducir del coste de los productos principales, el valor realizable neto estimado de los
subproductos producidos. Este valor realizable neto se deduce del coste de los subproductos
producidos.
En la práctica, se suelen utilizar muchas variaciones de estos métodos, con lo que no puede decirse
que exista un único método para cuantificar los subproductos.
5. UN ENFOQUE DE GESTIÓN PARA ASIGNAR LOS COSTES COMUNES ENTRE CENTROS DE
RESPONSABILIDAD.
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Tratamos de medir y evaluar la gestión de los distintos centros de una empresa, con el fin de
determinar si en cada uno de ellos se actúa persiguiendo los objetivos globales de la organización. Se trata de
medir la eficiencia de la gestión.
5.1. Asignación de los costes comunes sobre la base del coste de la "próxima mejor
alternativa".
Los responsables de un departamento no querrán pagar un coste superior por un servicio
centralizado. El coste de un servicio no podrá ser superior al beneficio que pueda derivarse del mismo, ni
tampoco superior al coste de sus "próximas mejores alternativas". Porque si no, es más rentable solicitar esos
servicios del exterior. Si para la empresa es más rentable proporcionar ese servicio de forma global, tendrá que
motivar a los distintos departamentos para que adquieran ese servicio dentro de la empresa, aunque siempre
de forma racional.
Más que asignar costes comunes a las divisiones o centros por los servicios que se les suministra de
forma global, lo que realmente se hace es hacer partícipes a cada centro, del ahorro de costes obtenido por la
empresa al contratar de forma global el servicio o la inversión.
Este modelo parte de la hipótesis que todo servicio que puede contratarse de forma global puede
hacerse por separado. Exige para su aplicación conocer tanto el coste global del servicio como los costes en los
que incurrirían los distintos departamentos por contratar el servicio por separado.
Las principales ventajas de este método son las siguientes:
Ningún centro soporta un coste superior al de su próxima mejor alternativa.
Todos los centros participan del ahorro de costes que le supone a la empresa contratar servicios
comunes.
Todos los centros que se benefician del bien o servicio suministrado en común, soportan algún
coste. Dado un determinado nivel de cooperación, si la entrada de un nuevo centro no origina un
incremento del coste común no por ello el centro va a dejar de participar en dicho coste.
Los responsables de los centros realizan una evaluación constante de la alternativa elegida.
Los responsables de los centros se interesan por utilizar los servicios suministrados por su
empresa, por ser más baratos que los que puedan adquirir en el exterior. Esta ventaja favorece el
aprovechamiento de los recursos adquiridos globalmente. Se favorece la búsqueda continua de
mejores alternativas.
Entre los principales inconvenientes nos encontramos:
Este modelo puede dar lugar a subvenciones internas, por lo que no es un método neutral ni
estable.
Exige disponer de mucha información. Para su aplicación hay que conocer no solamente los costes
de las "próximas mejores alternativas" consideradas a escala individual, sino todas las de las
posibles subcoaliciones que puedan formarse en la empresa.
5.2. Asignación de los costes comunes sobre la base de la "propensión de contribución del
centro" o "capacidad de soportar".
Podemos ver dos modelos:
1. Este primer modelo define la capacidad de soportar los costes comunes o su capacidad de
contribución por diferencia entre el coste de la actuación independiente y el coste interno de
proceso. El planteamiento es el siguiente:
Yi - Ii
C(i) = ------------- * CC
(Yi - Ii)
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C(i) = porción del coste común asignado al centro i.
Yi = coste externo del centro i (coste al que adquiere el centro i en el exterior).
Ii = coste interno del centro i (coste del proceso al que el centro i sometería el bien
adquirido en el exterior).
CC = coste común.
El principal inconveniente es que este método no incentiva al responsable de los centros a ahorrar
costes del proceso, pues no variando el coste externo, cuanto mayores sean los costes internos del proceso
menor será su contribución al pago del coste común.
Este modelo debe aplicarse tomando como base los costes de transformación determinados desde la
perspectiva de eficiencia, para evitar que los excesos de costes (despilfarros) de un centro disminuyan su
capacidad de contribución e incidan negativamente en aquellos otros que trabajen en condiciones de eficiencia.
2. El segundo modelo es el siguiente:
Wi - Ii
C(i) = ------------- * CC
(Wi - Ii)
Wi = coste de la próxima mejor alternativa.
La próxima mejor alternativa la elige cada centro teniendo en cuenta el coste mínimo, por lo que:
Wi = mín (Yi, Ii + CC) V i E N.
En este modelo, la capacidad de contribuir viene dada por la diferencia entre el coste de la "próxima
mejor alternativa" y el coste interno del proceso.
El principal inconveniente es que, cuanto mayores sean los costes internos del proceso, menor será
la capacidad de absorción, y por tanto, contribuirán menos a la absorción de los costes comunes.
6. LAS ASIGNACIONES DE COSTES MUTUAMENTE SATISFACTORIAS ENTRE CENTROS DE
RESPONSABILIDAD.
Las premisas que todo modelo de asignación de costes debe cumplir son las siguientes:
♦ La suma de los costes asignados entre los centros ha de ser igual al coste total de la instalación.
♦
La porción del coste total asignado a cada usuario se basa solamente en el coste diferencial
causado por dicho usuario y no en los costes diferenciales causados por otros usuarios.
♦
Dos usuarios con demandas iguales deben soportar iguales costes.
♦
Si todos los costes diferenciales asignados a un determinado usuario se incrementan en un
determinado porcentaje, los costes asignados deben de incrementarse en el mismo porcentaje.
♦
Pequeñas alteraciones en los costes diferenciales asociados a un usuario no deben dar lugar a
saltos en los costes asignados.
6.1. Asignación de los costes comunes de acuerdo con las vías de expansión de los centros.
Una vía de expansión es una ordenación presumible de las secuencias en las que los usuarios de un
servicio común tomaron la decisión de unirse para utilizar dicho servicio. Por ejemplo, con dos usuarios (A y B),
tenemos dos vías de expansión, la AB y la BA.
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Es posible determinar para cada posible vía de expansión su coste diferencial y promediarlo para
obtener la porción del coste común que habrá que asignar a cada usuario. Como a cada usuario se le asigna la
misma probabilidad de ser primero, segundo, tercero,... una vez determinado el coste para cada vía de
expansión se suman los correspondientes a cada centro y se divide por el número de vías para obtener un
coste promedio.
El método basado en las vías de expansión satisface las siguientes propiedades:
La asignación a las divisiones o centros del ahorro de costes es independiente de la posición que
ocupe cada división dentro de la empresa.
El valor de cualquier ahorro de costes aportada por una determinada coalición se distribuirá
totalmente entre todos los miembros que forman la coalición.
La fórmula general de la función de asignación de costes comunes es la siguiente:
Ai = -------
[h! (I - h - 1)!] * [C(KH + i) - C(KH)]
N = número total de usuarios.
H = la serie de demandas que bajo el punto de vista del usuario que en la vía de expansión
ocupa el lugar iésimo de un total de n usuarios.
H + i = serie de demandas que preceden a la demanda del usuario iésimo aumentado con la
demanda del usuario iésimo.
C = la función de costes.
C(KH + i) = coste de servir a todas las demandas formadas por los usuarios que en las vías de
expansión se encuentren anteriores al usuario i, además del coste del usuario iésimo.
C(KH) = coste de servir a todas las demandas formadas por los usuarios con orden de entrada
anterior a la del usuario iésimo.
I = número de usuarios que se benefician de la instalación común.
H = número de usuarios en el grupo H.
Coste diferencial del usuario 3 = diferencia de satisfacer las demandas de los usuarios 1, 2, y
3, y el coste de satisfacer solamente las demandas de 1 y 2.
6.2. CONSIDERACIONES MOTIVACIONALES EN LOS MODELOS DE ASIGNACIÓN DE COSTES
COMUNES ENTRE CENTROS DE RESPONSABILIDAD.
¿Cuál es el procedimiento de asignación de costes que va a motivar a los responsables de los
departamentos, y que por tanto, dará los mejores resultados?. Los mejores procedimientos para asignar los
costes comunes pueden basarse en medidas no financieras, por lo que en muchas ocasiones hay que
especificar una serie de medidas o bases para su asignación tales como la equidad, justicia, capacidad de
soportar el coste. Para igual función desempeñada igual coste a soportar (criterio no financiero que habrá que
tener en cuenta para que las asignaciones sean satisfactorias y eficientes).
Cualquier método de asignación de costes debe dar lugar a decisiones óptimas, tanto para cada
centro como para la organización considerado globalmente. Es por eso, que hay que determinar la mejor
relación causal.
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7. BIBLIOGRAFÍA.
Asociación española de contabilidad y administración de empresas. (1995). Los costes conjuntos y
comunes en la empresa. Dentro de la serie "Principios de contabilidad de gestión". Volumen 8.
Autoría
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