boletin fiscal de agosto 2008 internet

Investigación
Fiscal
31 de agosto de 2008
•
BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL
•
Núm. 212
Regalías Efectos Fiscales en Materia
del Impuesto Empresarial
a Tasa Única
PRESENTACIÓN
El pasado 14 de septiembre de 2007, el Congreso
Mexicano aprobó una serie de reformas fiscales que
incluyeron nuevos impuestos e importantes reformas a
las ya existentes las cuales, entraron en vigor a partir
del 1º de enero de 2008. En términos generales, la
reforma incluyó un nuevo impuesto denominado
“Impuesto Empresarial a Tasa Única”, el cual se
determina con base en flujo de efectivo a una tasa del
16.5% para 2008, 17% para 2009 y 17.5% a partir de
2010. Para estos efectos, la base tributaria se
determina disminuyendo a los ingresos gravables
generados por la venta de bienes, prestación de
servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de
bienes, ciertas deducciones autorizadas.
ISO 9001:2000
En lo que respecta al tratamiento fiscal que se le
deberá dar a las regalías en materia del Impuesto
Empresarial a Tasa Única, en forma expresa, la Ley de
la materia establece que no serán objeto de la misma:
Tanto los pagos, como los cobros realizados entre
partes relacionadas a título regalías; es decir, los
pagos no serán deducibles y los cobros no serán
acumulables para dicho gravamen.
CCPM
Así, y derivado de la entrada en vigor de la Ley del
Impuesto Empresarial a Tasa Única, principalmente
aquellas empresas que, para la realización de su
actividad, les resulta indispensable el pago de regalías
(como por ejemplo franquiciatarias de radio, cine,
televisión, ciencia y tecnología, etc.), deberán analizar el
posible efecto económico impositivo que se generará, en
materia de dicho impuesto, por la no deducibilidad de las
regalías pagadas entre partes relacionadas.
A dicho del legislador, el tratamiento fiscal propuesto en la
Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única para las
regalías exigibles entre partes relacionadas, atiende a un
inminente “castigo” para los contribuyentes, toda vez que
la relación existente entre partes relacionadas, permite
flexibilizar las operaciones que se realizan entre ellas
acudiendo, generalmente, al pago de regalías para
reducir el gravamen en México y situar el ingreso en el
extranjero; es decir, presume que las regalías entre
partes relacionadas no son reales o son impuestas con el
objeto de erosionar la base gravable en nuestro país.
Si bien es clara la intención del legislador de no dar efecto
fiscal en materia del Impuesto Empresarial a Tasa Única
a las regalías generadas entre partes relacionadas, a
través del presente, se observará que dicha intención no
está plasmada en el articulado de la Ley en comento con
esa misma claridad.
Boletín de Investigación Fiscal 2008
Boletín de Investigación Fiscal de agosto de 2008
Pág.
Índice
I.
Prólogo
1
C.P.C. Javier García Sabaté Palazuelos
Presidente
II.
Alcance del término regalías
3
C.P.C. José L. Ibarra Posada
Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional
III. Marco aplicable a las
Regalías al amparo de la
Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única
5
IV. Regalías en materia del
Impuesto al Valor Agregado
7
2008-2010
C.P. Juan Francisco Fernández Andrea
Director Ejecutivo
COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL
2008-2010
Presidente
C.P. Miguel Mauricio Urrutia Schleske
Vicepresidente
C.P.C. y M.A Raúl Tagle Cázares
V.
Lic.
Elías Adam Bitar
C.P.C. y M.I. José Gerardo Alfaro Osorio
L.C.P. Raúl Alonso de la Torre
C.P.C. Angelina Arellanos de López
C.P.C. Marcial A. Cavazos Ortiz
C.P.
Plácido Del Ángel Herrera
C.P.
Gerardo Domínguez Gómez
M.C.P.C. y M.I Jorge Marcos García Landa
L.C.P. Gustavo Gómez Carrillo
C.P.C. y Lic. Héctor González Legorreta
Lic. y C.P. Víctor Hugo González Martínez
C.P.C. Ernest Haiat Khabie
C.P.
Javier Hernández Garnica
C.P.C. Pablo Alejandro Limón Mestre
Lic.
Mauricio Martínez D'Meza Violante
C.P.C. Arturo Martínez Martínez
Lic.
Luis Eduardo Meurine Martínez
C.P.
Omar Miranda Escamilla
C.P.C. Víctor Manuel Pérez Ruiz
C.P.C. Germán Antonio Polito Hernández
C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez
C.P.
Carlos G.Ruíz Pascacio Gamboa
C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón
C.P.C. Luis Sánchez Galguera
C.P.
Eliud Alfonso Santiago Barrientos
C.P.
Alejandro Solano González
C.P.
Miguel Ángel Temblador Torres
C.P.
Ernesto Torres García
C.P.C. Marcela Torres Martínez
Lic.
Ángel José Turanzas Díaz
C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales
Regalías contempladas en
el Código Fiscal de la
Federación
VI. Conclusiones
Lic. Grisell Fernández Mendoza
Gerente de Afiliación y Servicios a Socios
Comisión de Investigación Fiscal del CCPM, Año XVI, Núm. 212,
31 de agosto de 2008, Boletín Informativo edición e impresión
por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C.,
Responsables de la Edición: Teresa Alamilla Jiménez y Lic.
Francisco José Medina Ocampo, Bosque de Tabachines Núm.
44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700.
El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del
autor; tiraje de 6,500 ejemplares; prohibida la reproducción total o
parcial, sin previa autorización.
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Boletín de Investigación Fiscal de agosto de 2008
I. PRÓLOGO
Después de efectuar varias lecturas al texto de la Ley, en lugar de quedarnos clara la intención
tanto del Ejecutivo como del Congreso de la Unión (incluidos tanto en la Exposición de Motivos
como en los Dictámenes emitidos por las Comisiones de Hacienda de las Cámaras de
Diputados y Senadores, respectivamente) pareciera ser que, dichas instituciones, se hubieran
empeñado (aunque involuntariamente) en generar un panorama ambiguo y de poca claridad
para aquellos contribuyentes que se encuentran obligados al pago y/o cobro de regalías, lo que
ha generado las más diversas interpretaciones y aplicaciones al régimen fiscal de dicho
concepto.
Lo anterior ha generado que, a la fecha, existan dudas sobre la correcta interpretación y
aplicación de las disposiciones contenidas en la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única en
materia de regalías.
Así, y derivado del impacto legal y económico que genera el tratamiento fiscal que da dicha Ley
a aquellos contribuyentes que se encuentran contractualmente obligados al pago y/o cobro de
regalías entre sus partes relacionadas, se consideró necesario efectuar un análisis detallado de
cada una de las diferentes disposiciones fiscales relacionadas con este tema.
Cabe señalar que, la intención del presente trabajo, no es emitir una postura o pronunciamiento
de parte del Colegio de Contadores Públicos de México en relación con el tema de referencia,
sino más bien, consiste en un trabajo de investigación que pretende abordar alguna de las
diversas interpretaciones que pueden derivar del texto de la Ley del Impuesto Empresarial a
Tasa.
ANTECEDENTES
El 20 de junio de 2007, el Ejecutivo Federal presentó a la Comisión Permanente del Congreso
de la Unión la denominada “Propuesta para una Reforma Integral de la Hacienda Pública”, en
donde se estableció una nueva contribución denominada “Contribución Empresarial a Tasa
Única”.
De conformidad con la exposición de motivos correspondiente a la nueva contribución se
mencionaba que, ésta, consistía en un gravamen directo de aplicación general, con un mínimo
de exenciones que incidiría directamente en quien pagara la retribución a los factores de la
producción en donde se encuentran las regalías; es decir, en primera instancia pareciera ser
que, las regalías, sí podrían formar parte de la base del nuevo gravamen.
No obstante lo anterior y de conformidad con lo establecido en la exposición de motivos, las
regalías no quedarán alcanzadas con la nueva norma impositiva ya que, éstas, representan
pagos al factor capital de tal suerte que, bajo esta primera iniciativa, las regalías,
independientemente a favor de quién se pagaran o cobraran, constituirían una actividad no
objeto del impuesto y, por tanto, no serían deducibles o acumulables, según correspondiera.
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Boletín de Investigación Fiscal de agosto de 2008
Una vez que fue revisada esta iniciativa por la Comisión Dictaminadora de la Cámara de
Diputados, ésta señaló que la exclusión de las regalías del objeto del gravamen, tendría una
implicación importante para ciertos sectores de contribuyentes (como es el caso de la industria
de la radio, cine, televisión, empresas de tecnología, etc.) de tal suerte que, consideró
conveniente, incluir como objeto del gravamen únicamente aquellas regalías tanto las recibidas
como las pagadas por y a residentes en territorio nacional y en el extranjero, siempre que sean
partes independientes. Lo anterior atendiendo a lo siguiente:
i)
La implementación de regalías entre partes relacionadas, permite flexibilizar las
operaciones que se realizan entre ellas y su objetivo principal consiste en reducir la
base gravable en México.
ii) Al ser las regalías bienes intangibles son de fácil movimiento y ubicación en las
transacciones que se efectúan entre partes relacionadas y de difícil control para la
autoridad fiscal, lo que permite la realización de prácticas elusivas, tanto en la
determinación de su valor económico, como en su transmisión.
iii) Si bien, los pagos de regalías efectuados entre partes relacionadas, se realizan
aparentemente en condiciones de mercado; se estima que, aún así, su
intangibilidad deriva en elementos subjetivos que impiden un resultado objetivo de
su valor y que no refleja la realidad de la operación.
El análisis efectuado por la Comisión Dictaminadora de la Cámara de Diputados fue compartido
por la Cámara de Senadores, culminando así el procedimiento legislativo, con la publicación en
el Diario Oficial de la Federación el 1º de Octubre de 2007 de la Ley del Impuesto Empresarial a
Tasa Única, en donde a la letra el segundo párrafo de la fracción I del artículo 3 de esa Ley,
establece:
“…
No se consideran dentro de las actividades a que se refiere esta fracción el
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes entre partes relacionadas
residentes en México o en el extranjero que den lugar al pago de regalías. No
obstante lo dispuesto anteriormente, los pagos de cualquier clase por el
otorgamiento del uso o goce temporal de equipos industriales, comerciales o
científicos, se consideran como ingresos afectos al pago del impuesto
empresarial a tasa única que esta Ley establece, cualquiera que sea el
nombre con el que se les designe.
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Boletín de Investigación Fiscal de agosto de 2008
II. Alcance del término regalías
Con el único objeto de ampliar la visión (y no sólo acotarla a las hipótesis contenidas en el
Código Fiscal de la Federación) sobre las disposiciones legales que establecen la obligación de
pagar regalías a los particulares y al amparo de las disposiciones respectivas, a continuación
mencionaremos las actividades que originan la obligación del pago de las mismas:
En primera instancia, el Reglamento de la Ley Federal de Derechos de Autor define el término
regalías como “la remuneración económica generada por el uso o explotación de las obras,
interpretaciones o ejecuciones, fonogramas, videogramas, libros o emisiones en cualquier
forma o medio”.
(1)
En efecto, el artículo 26 bis.- de la Ley Federal de Derechos de Autor menciona que el autor y su
causahabiente gozarán del derecho a percibir una regalía por la comunicación o transmisión
pública de su obra por cualquier medio (lo que en términos generales consiste en el uso o
explotación de la obra). De igual forma, si una persona participa en la realización de una obra
musical en forma remunerada, dicha persona tendría derecho al pago de regalías que se
(2)
generen por la comunicación o transmisión pública de la obra .
Por otra parte, y si bien en la Ley de la Propiedad Industrial no se define el término regalías, sí se
establecen los supuestos en los que se podrá efectuar el cobro/pago de los mismos. En este
sentido, el artículo 72 de esa Ley establece que, antes de conceder la primera licencia
obligatoria, el Instituto Mexicano de la Propiedad Industrial dará oportunidad al titular de la
patente para que dentro de un plazo de un año, contado a partir de la notificación personal que
se haga a éste, proceda a su explotación. Previa audiencia de las partes, el citado instituto
decidirá sobre la concesión de la licencia obligatoria y, en caso de que resuelva concederla,
fijará su duración, condiciones, campo de aplicación y monto de las regalías que correspondan
al titular de la patente.
Como se puede observar, al amparo de estas disposiciones, se genera la obligación de pagar o
cobrar regalías cuando se concede el uso o explotación de activos cuya “creación” involucró,
necesariamente, diversos conocimientos técnicos, científicos, de investigación, artísticos o de
experiencias industriales.
Ahora bien, para efectos de la interpretación y aplicación de las leyes fiscales, el Código Fiscal
de la Federación en su artículo 15-B establece una definición específica de regalías que resulta
de aplicación obligatoria en la materia y que señala lo siguiente: (énfasis añadido)
(1) Artículo 8 del Reglamento de la Ley Federal de Derechos de Autor.
(2) Artículo 83 bis.- De la Ley Federal de Derechos de Autor.
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Boletín de Investigación Fiscal de agosto de 2008
“Se consideran regalías, entre otros, los pagos de cualquier clase por el
uso o goce temporal de patentes, certificados de invención o mejora,
marcas de fábrica, nombres comerciales, derechos de autor sobre obras
literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas y
grabaciones para radio o televisión, así como de dibujos o modelos,
planos, fórmulas, o procedimientos y equipos industriales, comerciales o
científicos, así como las cantidades pagadas por transferencia de
tecnología o informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o científicas, u otro derecho o propiedad similar.
Para los efectos del párrafo anterior, el uso o goce temporal de derechos de
autor sobre obras científicas, incluye la de los programas o conjuntos de
instrucciones para computadoras requeridos para los procesos
operacionales de las mismas o para llevar a cabo tareas de aplicación, con
independencia del medio por el que se transmitan.
También se consideran regalías los pagos efectuados por el derecho a
recibir para retransmitir imágenes visuales, sonidos o ambos, o bien los
pagos efectuados por el derecho a permitir el acceso al público a dichas
imágenes o sonidos, cuando en ambos casos se transmitan por vía
satélite, cable, fibra óptica u otros medios similares.
…”
Adicionalmente los párrafos quinto y sexto del artículo 200 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta (aplicables única y exclusivamente a residentes en el extranjero y respecto del impuesto
sobre la renta) establece dos hipótesis adicionales que, de ubicarse en ellas, se considerará
que se otorga el “uso o goce temporal de bienes”, generador del pago de regalías y son:
(énfasis añadido)
“…
Para los efectos de este artículo, se entenderá que también se
concede el uso o goce temporal cuando se enajenen los bienes o
derechos a que se refiere el artículo 15-B del Código Fiscal de la
Federación. En este caso, las tasas a que se refiere este artículo, se
aplicarán sobre el ingreso obtenido, sin deducción alguna, en función del
bien o derecho de que se trate.
Para los efectos de este artículo, implica el uso o concesión de uso de
un derecho de autor, de una obra artística, científica o literaria, entre
otros conceptos, la retransmisión de imágenes visuales, sonidos o
ambos, o bien el derecho de permitir el acceso al público a dichas
imágenes o sonidos, cuando en ambos casos se transmitan por vía
satélite, cable, fibra óptica u otros medios similares y que el contenido que
se retransmite se encuentre protegido por el derecho de autor.
…”
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Boletín de Investigación Fiscal de agosto de 2008
III. Marco aplicable a las Regalías al amparo de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única
El artículo 1 de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única establece que están obligadas al
pago de dicho impuesto, entre otras, las personas morales residentes en territorio nacional, por
los ingresos que éstos obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la
enajenación de bienes, prestación de servicios independientes o por el otorgamiento del uso o
goce temporal de bienes.
Por su parte, el artículo 3 de la Ley en cita establece que para efectos de la misma se entiende
por, entre otros conceptos, otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, las actividades
consideradas como tales en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Resulta criticable el hecho que, cuando la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única pretende
“definir” las actividades que constituyen la hipótesis de causación de dicha contribución
(elemento que, según la Doctrina, constituye un elemento esencial de las contribuciones), lo
haga a través de una simple referencia a las “actividades consideradas como tales” en los
términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y no a través de una definición expresa.
Así las cosas, retoma mayor importancia nuestra crítica, toda vez que es precisamente esta
referencia a las actividades señaladas en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (errónea desde
el punto de vista de este análisis), puede generarse una distorsión en el régimen fiscal aplicable
a las regalías en materia del Impuesto Empresarial a Tasa Única.
En efecto, el artículo 19 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado define “uso o goce temporal de
bienes”, tal y como a continuación se transcribe: (énfasis añadido)
“Para los efectos de esta Ley se entiende por uso o goce temporal de
bienes, el arrendamiento, el usufructo y cualquier otro acto,
independientemente de la forma jurídica que al efecto se utilice, por el
que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes
tangibles, a cambio de una contraprestación”.
Previo a la definición propia de arrendamiento y usufructo, es de vital importancia mencionar el
alcance que se podría a dar a la definición de uso o goce temporal de bienes antes transcrita y
únicamente para efectos del Impuesto al Valor Agregado (indirectamente también para el
Impuesto Empresarial a Tasa Única) ya que, independientemente que para efectos legales el
arrendamiento y el usufructo pudiera ser aplicable tanto para bienes muebles como inmuebles,
en la definición antes descrita no es claro este tratamiento.
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Boletín de Investigación Fiscal de agosto de 2008
En efecto, de la lectura del artículo 19 se desprenden por lo menos dos interpretaciones:
La primera consiste en que tanto el arrendamiento, el usufructo, así como cualquier otro acto a
través del cual se permita usar o gozar temporalmente un bien, estén referenciados
exclusivamente a BIENES TANGIBLES.
Por el contrario, una segunda interpretación consistiría en que el arrendamiento y el usufructo
podrán estar referidos a bienes tangibles e intangibles (tal y como podría ser su naturaleza legal
que más adelante se confirmará) y el otro acto a través del cual se otorgue el use o goce
temporal de un bien, sería el que únicamente estaría referido a bienes tangibles.
(3)
En este sentido, y al amparo de la siguiente Tesis Aislada en Materia Administrativa emitida por
la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, pareciera ser que, en términos
generales, comparten la primera interpretación ya que menciona que los contratos de regalías
no son de arrendamiento, toda vez que éste lo instituye en relación con bienes corpóreos
muebles o inmuebles; es decir, el arrendamiento (aunque no es claro que esta interpretación
también pudiera ser aplicable al usufructo), únicamente está referido a BIENES MUEBLES, de
tal suerte que la primera interpretación pudiera ser a bien aplicable.
“REGALÍAS, CARÁCTER DE LOS CONTRATOS DE...
Los contratos de regalías que se celebren con determinadas fábricas,
confiriéndoles a cambio de regalías el uso de algunas marcas industriales,
no son de arrendamiento, pues la lectura de los artículos 2398 a 2496 del
Código Civil para el Distrito y Territorios Federales que reglamentan el
arrendamiento, permiten ver que éste lo instituye tal dispositivo en relación
solamente con bienes corpóreos muebles o inmuebles y no con respecto al
permiso de uso de marcas industriales, toda vez que éstas son bienes
incorpóreos, insusceptibles de entrega por la concedente del uso, así como
de retorno por los permisionarios, entrega y retorno que en el arrendamiento
forman parte fundamental de las correspondientes obligaciones de los
contratantes.
Revisión fiscal 172/57. Compañía Cerillera "La Central", S. A. 15 de febrero
de 1960. Cinco votos. Ponente: José Rivera Pérez Campos”.
Por otra parte, a continuación citaremos las disposiciones legales que definen los términos
“arrendamiento” y “usufructo” de conformidad con el Código Civil Federal (citas con énfasis
añadido).
(3)
6
Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, Semanario Judicial de la Federación Tercera Parte, XXXII, Sexta Época, p. 52.
Boletín de Investigación Fiscal de agosto de 2008
“2398. Hay arrendamiento cuando las dos partes contratantes se
obligan recíprocamente, una, a conceder el uso o goce temporal de una
cosa, y la otra, a pagar por ese uso o goce un precio cierto…”
“2400. Son susceptibles de arrendamiento todos los bienes que
pueden usarse sin consumirse; excepto aquellos que la ley prohíbe
arrendar y los derechos estrictamente personales”.
“980. El usufructo es el derecho real y temporal de disfrutar de los
bienes ajenos” (4) .
Por otra parte, el segundo párrafo de la fracción I del artículo 3 de la Ley del Impuesto
Empresarial a Tasa Única establece: (énfasis añadido)
“No se consideran dentro de las actividades a que se refiere esta
fracción el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes entre
partes relacionadas residentes en México o en el extranjero que den
lugar al pago de regalías. No obstante lo dispuesto anteriormente, los
pagos de cualquier clase por el otorgamiento del uso o goce temporal de
equipos industriales, comerciales o científicos, se consideran como
ingresos afectos al pago del Impuesto Empresarial a Tasa Única que esta
Ley establece, cualquiera que sea el nombre con el que se les designe”.
Una vez analizadas las disposiciones y argumentos vertidos en este apartado, podría ser válida
la interpretación que permita sustentar que el artículo 19 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, únicamente alcanza al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes tangibles y el
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes intangibles estarían alcanzados por el Capítulo
III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (De la Prestación de Servicios), lo cual se analizará
en el apartado siguiente.
IV. Regalías en materia del Impuesto al Valor Agregado
El artículo 14 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado define qué debe entenderse como
prestación de servicios. Entre otros supuestos, se encuentran las prestaciones de obligaciones
de hacer que realice una persona en favor de otra, cualquiera que sea el acto que le dé origen y
el nombre o clasificación que a dicho acto le den otras leyes, toda otra obligación de dar, de no
hacer o de permitir, asumida por una persona en beneficio de otra, siempre que no esté
considerada por esta Ley como enajenación o uso o goce temporal de bienes.
(4)
El usufruto puede recaer sobre toda clase de bienes, tanto muebles como inmuebles, corporales e incorporales —Rojina Villegas, Rafael,
Derecho Civil Mexicano, Editorial Porrúa, 2007, p444.
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Boletín de Investigación Fiscal de agosto de 2008
Ahora bien, la fracción XVI del artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece:
(énfasis añadido)
15. No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes
servicios:
… XVI. Por los que obtengan contraprestaciones los autores en los
casos siguientes:
a)
Por autorizar a terceros la publicación de obras escritas de su
creación en periódicos y revistas, siempre que los periódicos y
revistas se destinen para su enajenación al público por la persona
que efectúa los pagos por estos conceptos.
b)
Por transmitir temporalmente los derechos patrimoniales u
otorgar temporalmente licencias de uso a terceros,
correspondientes a obras de su autoría a que se refieren las
fracciones I a VII, IX, X, XII, XIII y XIV del artículo 13 y el artículo 78
de la Ley Federal del Derecho de Autor, que estén inscritas en el
Registro Público del Derecho de Autor de la Secretaría de
Educación Pública.
c)
Lo dispuesto en los incisos anteriores no aplicará:
1.
Cuando se trate de ideas o frases publicitarias, logotipos,
emblemas, sellos distintivos, diseños o modelos industriales,
manuales operativos u obras de arte aplicado.
2.
Cuando las contraprestaciones deriven de la explotación de las
obras escritas o musicales en actividades empresariales
distintas a la enajenación al público de sus obras o en la
prestación de servicios.
…”
De lo anterior, si la exención estipulada para ciertos derechos de autor (que no son más que el
concepto puro de regalías contemplado en la Ley Federal de Derechos de Autor y en la Ley de la
Propiedad Industrial), se aloja en el Capítulo III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado
denominado “De la Prestación de Servicios”, se podría inferir, a “contrario sensu”, que las
regalías se encuentran gravadas en los términos de ese Capítulo (esto evidentemente siempre
que las regalías no se encuentren gravadas bajo el Capítulo II de esa Ley; es decir, “De la
Enajenación”).
8
Boletín de Investigación Fiscal de agosto de 2008
Doctrinalmente se dice que no se puede hablar de una exención si no existe primero la
obligación de pago del tributo de tal suerte que, es indispensable que exista una disposición
legal que ampare esta situación. En este respecto, Sergio Francisco de la Garza señala: (5)
“La exención no es una simple liberación total o parcial de la obligación
tributaria, pues ese concepto lo haría confundible con la bonificación y con la
remisión o condonación.
Mientras que la remisión o condonación libera al deudor luego que ha nacido
la obligación tributaria, y por tanto, ésta es o fue exigible, la exención impide
ese nacimiento, es decir, que la obligación no llega a nacer porque la norma
exentiva se lo impide. Esta opinión es sostenida, entre otros, por Bielsa y por
Montero Traibel.
Por consecuencia, los elementos de la exención son tres: a) La hipótesis legal
que la ampara; b) El impuesto para que nazca la obligación; y c) La liberación
de la deuda como consecuencia del hecho impeditivo.
…”
Así, y considerando también lo analizado en el apartado anterior, consideramos congruente el
hecho que las regalías sean tratadas para efectos del Impuesto al Valor Agregado como una
prestación de servicios ya que, por una parte, si la regalía se genera por un bien tangible, éste
sería tratado y gravado para dicho impuesto bajo el régimen de uso o goce temporal de bienes,
confirmando lo anterior, la exención contenida en la mencionada fracción XVI del artículo 15 de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la cual establece que están exentos de dicho impuesto
las contraprestaciones que obtengan los autores en determinados casos.
V. Regalías contempladas en el Código Fiscal de la Federación
Como se mencionó en su oportunidad, el tercer párrafo del artículo 15-B del Código Fiscal de la
Federación establece que, se considerarán regalías, los pagos efectuados por “el derecho a”
recibir para retransmitir imágenes visuales, sonidos o ambos o bien, los pagos efectuados “por
el derecho a permitir” el acceso al público a dichas imágenes o sonidos cuando en ambos
casos se transmitan por vía satélite, cable fibra óptica u otros medios similares.
Si bien, resulta evidente que los pagos que se efectúen al amparo de la disposición anterior, sí
califican como una regalía para efectos legales y fiscales, también resulta evidente que su
origen no corresponde a un arrendamiento, un usufructo, ni tampoco es un acto por el que se
permita usar o gozar temporalmente bienes tangibles (actos que en los términos de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado corresponden al otorgamiento del uso o goce temporal de bienes),
sino más bien, se trata de pagos que representan derechos ya sea a recibir o a permitir lo que
en materia del Impuesto al Valor Agregado corresponderían a actividades tipificadas como
prestación de servicios.
(5)
De la Garza, Sergio Francisco, Derecho Financiero Mexicano, Editorial Porrúa, 2005, p447
9
De lo anterior resulta claro que, si bien, en el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación se
definen con precisión los diferentes conceptos que serán tipificados como regalías, dichos
conceptos corresponden a actividades relacionadas con la prestación de servicios en los
términos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado de tal suerte que, los pagos efectuados entre
partes relacionadas a títulos de regalías (definidas en el citado artículo 15-B), no estarían
alcanzadas por el Impuesto Empresarial a Tasa Única.
Caso contrario sería el otorgamiento de equipos industriales, comerciales o científicos ya que, al
tratarse de bienes tangibles, es inobjetable que éstos, deberán ser tratados en materia del
Impuesto al Valor Agregado (y como consecuencia de ello en materia del Impuesto Empresarial
a Tasa Única) como un otorgamiento del uso o goce temporal de bienes, generando con ello que
las regalías que se generaran, no podrán ser acumulables o deducibles según corresponda.
VI. CONCLUSIONES
La Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única establece que: No es objeto de dicha
contribución, el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes entre partes relacionadas
residentes en México o en el extranjero que den lugar al pago de regalías de tal suerte que, para
determinar si los pagos o cobros realizados a títulos de regalías (definidos en el artículo 15-B del
Código Fiscal de la Federación) son o no objeto de dicha Ley, se deberá analizar si el origen de
dichas regalías es el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes”.
Para lo anterior, resulta claro que la citada Ley, establece que se entenderá por el “otorgamiento
del uso o goce temporal de bienes”, las actividades que así sean consideradas para efectos de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado de tal suerte que, en el artículo 19 de esta última, las
actividades que se consideran como uso o goce temporal de bienes son el arrendamiento, el
usufructo y cualquier otro acto, independientemente de la forma jurídica que al efecto se utilice,
por el que una persona permita a otra usar o gozar temporalmente bienes tangibles.
De lo anterior, se desprende que no serán objeto del Impuesto Empresarial a Tasa Única,
aquellas regalías cobradas o pagadas entre partes relacionadas, cuyo origen hubiera sido el
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes tangibles.
Evidentemente, el tratamiento aquí expuesto, es como consecuencia de una incongruente
referencia que hace la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única a las actividades gravadas
por el Impuesto al Valor Agregado, en donde cabe señalar que las regalías son tratadas como
una prestación de servicios, motivo por el cual éstas sí podrían ser objeto del Impuesto
Empresarial a Tasa Única.
Este Boletín y los subsecuentes podrás consultarlos en nuestra página de Internet, www.ccpm.org.mx