consejo de estado sala de lo contencioso administrativo sección

CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
CONSEJERO PONENTE: JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
BOGOTÁ D.C., Veintiuno (21) de mayo de dos mil catorce (2014)
NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS
DEMANDANTE SEGUROS GENERALES SURAMERICANA S.A.
DEMANDADO U.A.E. DIAN
25000-23-27-000-2012-00509-01 (19879)
RADICADO
APELACIÓN AUTO QUE RECHAZA DEMANDA – FALTA DE
ASUNTO
LEGITIMACIÓN EN LA CAUSA POR ACTIVA
PROCESO
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por la sociedad actora, Seguros
Generales SURAMERICANA S.A. –en adelante SURAMERICANA-, contra el auto
del 13 de septiembre de 2012, proferido en el proceso de la referencia por el
Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B,
mediante el cual se rechazó la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho
presentada contra la U.A.E. DIAN, por no subsanar los defectos de la demanda
advertidos en el auto del 29 de junio de 2012.
1. ANTECEDENTES
SURAMERICANA S.A., por intermedio de apoderado judicial y en ejercicio de la
acción de nulidad y restablecimiento del derecho, presentó demanda contra la
U.A.E. DIAN, solicitando lo siguiente:
“7.1. Pretensiones principales:
“7.1.1. Que se declare la nulidad del acto administrativo conformado por la
liquidación oficial de revisión número 322412011000038 del 10 de febrero
de 2011 y la resolución que resuelve el recurso de reconsideración número
900.021 del 17 de enero de 2012, acto proferido por la Dirección de
Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.
“7.1.2. Que como consecuencia de la nulidad del acto demandado, y a
título de restablecimiento del derecho, se declare que SURAMERICANA,
Radicado: 25000-23-27-000-2012-00509-01 (19879)
Demandante: Seguros Generales SURAMERICANA S.A.
Demandado: U.A.E. DIAN
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bajo ninguna circunstancia, está obligada a pagar las sumas determinadas
por el acto administrativo demandado.
“7.2. Pretensiones subsidiarias:
“7.2.1. Que se declare que el acto administrativo conformado por la
liquidación oficial de revisión número 322412011000038 del 10 de febrero
de 2011 y la resolución que resuelve el recurso de reconsideración número
900.021 del 17 de enero de 2012, no tiene efectos o es inoponible respecto
de SEGUROS GENERALES SURAMERICANA.
“7.2.2. Que, como consecuencia de lo anterior, se declare que SEGUROS
GENERALES SURAMERICANA no está obligada a pagar al Estado suma
alguna por concepto de la devolución solicitada por la sociedad
CHATARRERÍA LA MEJOR RESTREPO S.A.”
Mediante auto del 29 de junio de 2012, el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, inadmitió la demanda al advertir
que la misma sólo fue interpuesta por la sociedad aseguradora, como garante, sin
ser el contribuyente responsable del impuesto sobre las ventas, ni haberse dictado
acto administrativo que determinara su responsabilidad o que hiciera exigible su
obligación, como lo es la resolución que imponga sanción por la improcedencia de
la devolución y ordene el reintegro de las sumas devueltas.
Contra dicha decisión, SURAMERICANA interpuso recurso de reposición
indicando que actuaba como un litisconsorte facultativo y, por tanto, tenía interés
directo y legítimo en el proceso de determinación del tributo a cargo de la sociedad
CHATARRERÍA LA MEJOR RESTREPO S.A., puesto que, en virtud de la póliza
No. 0149787-9, garantizó la devolución solicitada por esa sociedad. En
consecuencia, al ser responsable solidario de la sociedad CHATARRERÍA LA
MEJOR RESTREPO S.A. no puede negársele el derecho a controvertir la
legalidad y oponibilidad del acto administrativo demandado.
Como apoyo de sus argumentos SURAMERICANA citó la sentencia C-1201 de
2003 de la Corte Constitucional, según la cual al litisconsorte facultativo se le debe
permitir la controversia de los actos que dicte la Administración Tributaria contra el
afianzado.
Mediante auto del 10 de agosto de 2012 el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca no repuso la providencia recurrida, habida cuenta que la sentencia
C-1201 de 2003 precisamente excluye de sus efectos a las compañías de seguros
por estar reguladas por normas especiales, relativas al seguro de cumplimiento,
Radicado: 25000-23-27-000-2012-00509-01 (19879)
Demandante: Seguros Generales SURAMERICANA S.A.
Demandado: U.A.E. DIAN
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más si se tiene en cuenta que, conforme a la jurisprudencia del Consejo de
Estado, la obligación de la aseguradora sólo nace a partir de la expedición de la
resolución sanción por devolución improcedente, por lo que SURAMERICANA
carece de legitimación para interponer la acción contra los actos demandados, por
no ser el contribuyente destinatario de la liquidación oficial de revisión.
2. PROVIDENCIA APELADA
En auto del 13 de septiembre de 2012, el Tribunal Administrativo de
Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, rechazó la demanda interpuesta
por SURAMERICANA por no haber subsanado en la oportunidad otorgada los
defectos encontrados, toda vez que “las pretensiones no se dirigen contra el acto
administrativo que determina la responsabilidad del garante ni hace exigible su
obligación, y, que la demanda ha sido presentada exclusivamente por la sociedad
aseguradora”.
3. RECURSO DE APELACIÓN
La sociedad SURAMERICANA interpuso recurso de apelación contra el auto que
rechazó la demanda, con el fin de que se revoque y, en consecuencia, se admita
dicha demanda. Los argumentos del recurso se sintetizan de la siguiente manera:
Dada la condición de garante de la devolución solicitada por la sociedad
CHATARRERÍA LA MEJOR RESTREPO S.A., SURAMERICANA es responsable
solidaria y tiene interés real en el procedimiento de determinación de la obligación
tributaria, pues los actos que se dicten sirven de fundamento para la expedición de
los actos sancionatorios que hacen exigibles, en cabeza de SURAMERICANA, las
obligaciones tributarias de la sociedad CHATARRERÍA LA MEJOR RESTREPO
S.A.
De acuerdo con la sentencia C-1201 de 2003, los deudores solidarios, en su
calidad de litisconsortes facultativos, pueden intervenir en todo el trámite del
proceso de determinación y cobro de los tributos a cargo del afianzado, por lo que
están facultados para iniciar cualquier procedimiento administrativo tributario. Por
ello, impedirle su participación, como deudor solidario, en el proceso que
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controvierte la legalidad y oponibilidad de los actos de determinación del tributo, es
violatorio del derecho de defensa y del debido proceso.
Por último, debe tenerse en cuenta que al momento de presentarse la demanda
contra los actos de determinación oficial del tributo, la Administración Tributaria no
había proferido una resolución de sanción por devolución improcedente, por lo que
exigir el aporte de un documento que aún no había sido proferido era una carga
imposible de cumplir.
4. CONSIDERACIONES
4.1.- Hechos que dieron origen a la demanda
El 11 de marzo de 2009, la sociedad CHATARRERÍA LA MEJOR RESTREPO S.A.
presentó declaración del impuesto sobre las ventas por el primer bimestre del año 2009, en
la que reflejó un saldo a favor de $999.956.000.
La sociedad contribuyente solicitó a la Administración de Impuestos la devolución del
saldo a favor, la cual fue aceptada mediante Resolución No. 608-3946 del 24 de abril de
2009. La solicitud se presentó con una póliza de cumplimiento expedida por
SURAMERICANA.
El 23 de julio de 2009, la Administración de Impuestos abrió investigación contra la
sociedad CHATARRERÍA LA MEJOR RESTREPO S.A., la cual culminó con la
Liquidación Oficial de Revisión No. 322412011000038 del 10 de febrero de 2011, en la
que se modificaron varios renglones1 de la declaración del impuesto sobre las ventas
presentada y determinó los mayores valores.
Contra dicha resolución, la sociedad CHATARRERÍA LA MEJOR RESTREPO S.A.
interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto por la Dirección de Gestión
Jurídica – Subdirección de Recursos Jurídicos mediante la Resolución No. 900.021 del 17
de enero de 2012, que confirmó la liquidación oficial.
1
27. Ingreso brutos por exportaciones; 32. Total ingresos brutos; 37. Compras y servicios gravados; 39. Total
compras e importaciones brutas; 41. Total compras netas realizadas durante el período; 53. Impuesto
descontables por compras; 56. Total impuestos descontables; 58. Saldo a favor del período fiscal; 61. Saldo a
pagar por impuesto; 62. Sanciones; 63. Total saldo a pagar; 64. Total saldo a favor.
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4.2.- Problema jurídico
De conformidad con el recurso de apelación, el problema jurídico se concreta a determinar
si SURAMERICANA está legitimada para demandar directamente el acto administrativo
conformado por la Liquidación Oficial de Revisión número 322412011000038 del 10 de
febrero de 2011 y la resolución que resuelve el Recurso de Reconsideración número
900.021 del 17 de enero de 2012, por medio del cual la DIAN modificó la liquidación
privada del IVA, primer bimestre de 2009, de la sociedad CHATARRERÍA LA MEJOR
RESTREPO S.A.
4.3.- Falta de legitimación de las aseguradoras para solicitar la nulidad de la
liquidación oficial – Reiteración jurisprudencial
4.3.1.- Puede pensarse que las Compañías de Seguros tienen interés para solicitar la nulidad
de la liquidación oficial de revisión practicada por la Administración Tributaria, por su
carácter de aseguradora y, en esas condiciones, se debe entrar a estudiar la póliza y las
normas que la redactan, en tanto el objeto del seguro es “garantizar el cumplimiento de las
disposiciones legales vigentes relacionadas con la devolución del impuesto a las ventas
correspondiente” (fl. 108) y, por tal razón, cubrir la devolución de las sumas a favor y el
pago de la sanción que se pueda llegar a imponer por devolución improcedente.
Para el Ponente, nace la obligación de las Aseguradoras de pagar la suma devuelta por la
Administración Tributaria cuando se practica la liquidación oficial del impuesto y de la
sanción, en tanto en ese momento ya se tiene determinada la suma a favor a la
Administración Tributaria que puede ser cobrada al asegurador.
Así pues, con la liquidación oficial de revisión se entiende configurado el “siniestro” y
nace la obligación de la aseguradora de pagar la suma liquidada –impuesto más sanción- y,
si se trata de deudor solidario, con mayor razón.
No puede perderse de vista que el propio artículo 860 del Estatuto Tributario dispone que si
en los dos años de vigencia de la garantía, “la Administración Tributaria notifica el
requerimiento especial o el contribuyente corrige la declaración, el garante será
solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las
sanciones por improcedencia de la devolución” – Negrillas propias.
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Quiere decir lo anterior, que la obligación solidaria de la compañía aseguradora nace desde
el momento mismo en que se notifica la liquidación oficial, configurándose el siniestro,
esto es, la exigibilidad de esa obligación solidaria, a la notificación de la liquidación oficial
de revisión.
Al respecto, cabe señalar que tratadistas como J. Efrén Ossa G. asimilan el seguro de
cumplimiento con la fianza2, de la siguiente manera:
“Se trata de un seguro que, por su estructura y por su función participan de la
naturaleza de la fianza. Uno y otra están destinados a caucionar el cumplimiento de
una obligación. En el seguro, como en la fianza, intervienen un acreedor (el
asegurado) interesado en la garantía de su derecho, un fiador (el asegurador) que
otorga la garantía y un deudor (el contratista –contribuyente en nuestro caso-) cuya
obligación se garantiza. La función económico-jurídica de las dos instituciones es
uniforme. “Afianzando un derecho ajeno se afianza solo la indemnización en que el
hecho por su inejecución se resuelva” (C.C., art. 2369, inc. 3º). Por su parte, el
seguro de cumplimiento provee a la indemnización del asegurado en caso de
incumplimiento del contratista. Uno u otra, el seguro y la fianza, dan origen a la
subrogación (ley 225 de 1938, art.4º; C.C, art. 2395). Lo que no es uniforme es su
operación técnico-comercial.
“Se nos ocurre, si ello es así, que el régimen legal del seguro de cumplimiento debe
entenderse armónicamente integrado al régimen legal de la fianza para interpretar
y aplicar sus normas en función de la naturaleza y fin de las dos instituciones
jurídicas. Esto es, que prevalecen las que gobiernan el seguro, pero solo en la
medida en que sean compatibles con las que atañen a los atributos esenciales de la
fianza.”3
Asimilación que para el Ponente también es hecha por nuestro Legislador en el artículo 860
del Estatuto Tributario, al prever que “en toda garantía constituida a favor de la Nación –
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales–, deberá constar expresamente la mención
de que la entidad bancaria o compañía de seguros renuncia al beneficio de excusión”;
beneficio que está regulado en nuestro Código Civil en el artículo 2386 para la fianza4.
Sobre el seguro de cumplimiento, la Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, M.
P. José Fernando Ramírez Gómez, en Sentencia del 7 de mayo de 2002, Expediente 6181,
se pronunció en los siguientes términos:
2
El artículo 2361 del Código Civil define la fianza como “una obligación accesoria, en virtud de la cual una o
más personas responden de una obligación ajena, comprometiéndose para con el acreedor a cumplirla en
todo o parte, si el deudor principal no la cumple”.
3
OSSA G. J. Efrén. Teoría General del Seguro. El Contrato. Bogotá: Editorial Temis, 1984, pág. 423
4
ARTICULO 2383. <BENEFICIO DE EXCUSION>. El fiador reconvenido goza del beneficio de excusión, en
virtud del cual podrá exigir que antes de proceder contra él se persiga la deuda en los bienes de deudor
principal, y en las hipotecas o prendas prestadas por éste para la seguridad de la misma deuda.
Radicado: 25000-23-27-000-2012-00509-01 (19879)
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“1. El seguro de cumplimiento fue creado por la Ley 225 de 1938, con la
autorización contenida en su artículo segundo para que el seguro de
manejo allí instituido, se hiciese extensivo al "(...) cumplimiento de
obligaciones que emanen de leyes o de contratos".
“Esta especie de contrato, que es una variante de los seguros de daños,
tiene por objeto servir de garantía a los acreedores de obligaciones que
tengan venero en el contrato o en la ley, acerca de su cumplimiento por
parte del obligado. Por virtud de él la parte aseguradora, mediante el pago
de una prima, ampara al asegurado (acreedor) contra el incumplimiento de
obligaciones de la estirpe señalada. En él, bajo la forma de seguro, se
garantiza "(...) el cumplimiento de una obligación, en forma tal que en el
evento de la ocurrencia del riesgo, que consiste en el no cumplimiento, el
asegurador toma a su cargo ‘hasta por el monto de la suma asegurada, por
los perjuicios derivados del incumplimiento de la obligación’ amparada."(C.
S. J., Sent. del 15 de marzo de 1983).
“Consecuentemente con su naturaleza y con el fin que está llamado a
cumplir, en tal modalidad contractual el asegurado no puede ser otro que el
acreedor de la obligación, pues únicamente en él radica un interés
asegurable de contenido económico: que el riesgo que envuelve el
convenio, quede garantizado.
“El riesgo asegurado está constituido por la eventualidad de un
incumplimiento por parte del deudor, quien por múltiples circunstancias
puede desatender los compromisos adquiridos con ocasión del contrato.
“Tratándose como se anticipó, de una variante de los seguros de daños,
que se encuentran sometidos al principio indemnizatorio consagrado por el
artículo 1088 del C. de Co., la obligación del asegurador consiste en
resarcir al acreedor el daño o perjuicio que deriva del incumplimiento del
deudor, hasta concurrencia de la suma asegurada.
“Bajo tal perspectiva, acaecido el siniestro, con la realización del riesgo
asegurado, es decir, con el incumplimiento de la obligación amparada, del
cual dimana la obligación del asegurador, incumbe al asegurado demostrar
ante el asegurador la ocurrencia del mismo, el menoscabo patrimonial que
le irroga (perjuicio) y su cuantía, para que éste a su turno deba indemnizarle
el daño padecido, hasta concurrencia del valor asegurado.” (Subrayas fuera
de texto)
De acuerdo con lo anterior, las Aseguradoras tienen legitimación para demandar los actos
de liquidación oficial de revisión en tanto en ese momento se encuentra configurado el
siniestro y, por tanto, le es exigible por parte de la Administración Tributaria la suma
liquidada y la correspondiente sanción.
Radicado: 25000-23-27-000-2012-00509-01 (19879)
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4.3.2.- No obstante lo anterior, el Ponente acoge en esta providencia la tesis mayoritaria de
la Sección, la cual fue plasmada recientemente en el auto del 28 de agosto de 20135,
precisamente en la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho presentada por
SURAMERICANA en contra de los actos de liquidación oficial de revisión, proferidos con
ocasión de la declaración privada del impuesto sobre las ventas por el 6º bimestre del año
2008, presentada por la sociedad DIVIPACAS S.A.
De conformidad con la tesis de la Sección, quien tiene interés directo para demandar los
actos administrativos que modificaron la declaración privada del impuesto sobre las ventas
por el tercer bimestre del año 2009, es el contribuyente, esto es, la sociedad
CHATARRERÍA LA MEJOR RESTREPO S.A., puesto que en ella radica la obligación
sustancial del pago del tributo ante la Administración de Impuestos.
En otras palabras, es el contribuyente, en este caso la sociedad CHATARRERÍA LA
MEJOR RESTREPO S.A., el titular de la relación jurídica sustancial que pretende debatirse
en este proceso y, al ser la responsable directa del pago del tributo, es la legitimada para
demandar ante esta jurisdicción los actos que liquidaron oficialmente el IVA, pues tiene los
argumentos, en relación con la declaración, para controvertir la legalidad de los actos
administrativos y obtener el restablecimiento del derecho respectivo.
Al respecto se precisa que si bien es cierto que los actos liquidatorios son el fundamento
para dictar los actos sancionatorios por devolución improcedente, esa circunstancia por sí
sola no permite que el garante pueda actuar en forma principal como demandante y
reemplazar al contribuyente que es el directamente afectado y quien puede disponer del
derecho en litigio.
Cosa diferente ocurriría cuando es el contribuyente quien demanda los actos de liquidación
oficial, pues allí la aseguradora, en su condición de garante, podría intervenir como tercero
para apoyar las pretensiones de la demanda.
Es importante señalar, además, atendiendo el precedente jurisprudencial, “que es diferente
cuando los actos que se demandan son los que imponen al contribuyente sanción por
devolución improcedente, puesto que si a la solicitud de devolución se acompañó la
garantía a favor de la Nación, es procedente aceptar que la garante interponga
5
Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Consejera Ponente: Martha
Teresa Briceño de Valencia, Radicación No. 25000-23-27-000-2012-00460-01 (19880)
Radicado: 25000-23-27-000-2012-00509-01 (19879)
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directamente la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho6, pues en esos casos la
entidad que expide la correspondiente póliza de cumplimiento deberá garantizar el
eventual reintegro al fisco de las sumas cuyas devolución no sea procedente. Así que la
resolución que declara la improcedencia de la devolución es la que determina la
responsabilidad del garante y la exigibilidad de su obligación7”.
4.3.3.- Para la Sala es importante aclarar que las compañías aseguradoras no son deudoras
solidarias de los tributos o las sanciones que se impongan por la Administración Tributaria,
como sí ocurre, por ejemplo, con los socios de las sociedades contribuyentes, ya que de lo
que se trata es de una obligación de aseguramiento que se rige por un contrato de seguro,
que tiene una regulación especial en el ordenamiento jurídico.
En ese sentido, conforme lo dispone el artículo 1037 del Código de Comercio, el
asegurador es la persona que asume los riesgos del interés o la cosa asegurada, obligación
muy diferente a la solidaridad derivada de un contrato o por ministerio de la ley, ya que es
la realización del riesgo asegurado lo que da origen a la obligación del asegurador, tal como
lo dispone el artículo 1054 del Código de Comercio.
Así pues, cuando ocurre el “siniestro”, que estaría constituido por la resolución que
impone la sanción o por la ejecución forzosa de la sanción dentro del proceso coactivo
administrativo, es cuando surge el interés o legitimación de las compañías de seguros, en su
calidad de aseguradoras, para actuar dentro del proceso que se surta ante la Administración
Tributaria y/o demandar, ante la jurisdicción contencioso administrativa, los actos que ella
expida, en el límite de cobertura de la póliza de seguro.
4.3.4.- En el presente caso SURAMERICANA, invocando la calidad de garante, dice actuar
como litisconsorte facultativo de la sociedad CHATARRERÍA LA MEJOR RESTREPO
S.A.
Sin embargo, dicha figura jurídica no es de recibo en el caso concreto habida cuenta que la
compañía aseguradora no tiene interés directo en la determinación del impuesto, ni puede
tomarse como un tercero con interés en la determinación del mismo, ya que la liquidación
del monto del impuesto a pagar no le afecta.
6
7
Ver auto del 1º de agosto de 2013. Exp. 19665. Sección Cuarta del Consejo de Estado
Sentencia de 11 de noviembre de 2009 de esta Sección, Exp. 16835
Radicado: 25000-23-27-000-2012-00509-01 (19879)
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Cosa distinta es que en el acto acusado se imponga una sanción y se haga efectiva la
garantía, pues ya, en este caso, se reitera, entraría a responder la compañía aseguradora, en
virtud del contrato de seguro, mas no como deudor solidario; circunstancia que no ocurre
en el caso concreto, pues de la lectura del acto administrativo demandado se desprende que
si bien la Administración Tributaria formula liquidación oficial en ésta no se ordena hacer
efectiva la póliza presentada.
Adicional a lo anterior, debe tenerse en cuenta que para que procesalmente se forje un
litisconsorcio, sea facultativo o necesario, se requiere, al tenor de las disposiciones del
Código de Procedimiento Civil que regulan la materia8, la concurrencia de una pluralidad
de personas integrando los extremos de la relación jurídico procesal, ya sea por activa o por
pasiva.
Así pues, en el caso concreto, al no estar trabada la relación jurídico procesal con el
contribuyente, no es posible la aplicación de la figura del litisconsorte, ya que no hay
pluralidad de partes por activa, en tanto el que debiese ser el demandante principal, esto es,
el legitimado por activa para demandar los actos, no ha comparecido al proceso como parte
procesal.
En ese orden de ideas, debe entenderse que SURAMERICANA no actúa como litisconsorte
facultativo, sino como demandante principal, para lo cual, como se vio, no tiene
legitimación en la causa ya que no es, se reitera, la titular de la relación jurídica sustancial
que pretende debatirse en este proceso, pues “su responsabilidad por las obligaciones
incumplidas de terceros se regula por normas especiales relativas al seguro de
cumplimiento”9, tema que no es objeto de análisis en el presente proceso.
4.3.5.- Por último, se hace necesario precisar que en la Sentencia C-1201 de 2003, en la
cual la compañía SURAMERICANA sustenta su legitimación, la Corte Constitucional
consideró que en todo proceso de determinación de la obligación tributaria deben citarse a
los deudores solidarios. Sin embargo, tal como se advirtió en el auto del 28 de agosto de
201310, la Corte Constitucional en la sentencia en cita expresamente excluyó de los efectos
del fallo a las aseguradoras porque su responsabilidad por las obligaciones que se
garantizan se rige por normas especiales.
8
Artículos 50 y 51 del Código de Procedimiento Civil
Corte Constitucional, Sentencia C-1201 de 2003
10
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Teresa Briceño de Valencia, Radicación No. 25000-23-27-000-2012-00460-01 (19880)
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Radicado: 25000-23-27-000-2012-00509-01 (19879)
Demandante: Seguros Generales SURAMERICANA S.A.
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Así pues, la Corte Constitucional, en la Sentencia C-1201 de 2003, al individualizar los
terceros que resultan ser solidariamente responsables y las circunstancias de su
responsabilidad, en cada uno de los casos a que se refieren los artículos 793 y siguientes del
Estatuto Tributario indicó lo siguiente:
“Sin perjuicio del fundamento constitucional que pueda tener la responsabilidad
solidaria o subsidiaria en materia tributaria, asunto que no es objeto de debate
dentro del presente proceso, los deudores solidarios o subsidiaros llamados por la
ley a responder de obligaciones o deberes tributarios ajenos deben tener la
posibilidad de ejercer las garantías derivadas del derecho al debido proceso, no
solamente en el momento de ejecución coactiva de la obligación tributaria, sino, y
especialmente, en el momento de su determinación. En efecto, si bien la obligación
tributaria surge ex lege, y la solidaridad usualmente se deriva también de la misma
ley, la obligación tributaria debe ser determinada respecto de cada contribuyente a
través de un proceso en el cual, como se dijo, se evidencia la ocurrencia del hecho
gravado, es decir el supuesto de hecho generador de la obligación tributaria, se
establece la dimensión económica del mismo o base gravable y se aplica la tarifa
correspondiente. En este proceso, por el interés jurídico que personalmente le
asiste, tiene derecho de intervenir en todas sus etapas el deudor solidario.
“Además, la responsabilidad solidaria en materia tributaria exige la determinación
e individualización de las personas solidariamente obligadas en cada uno de los
supuestos legales en que dicha solidaridad resulta exigible, así como las
circunstancias de la solidaridad que les incumbe según lo prescrito por los
artículos 793 y siguientes del E.T. Es decir, dentro del proceso de determinación
de la obligación tributaria que culmina con la liquidación de revisión, la
liquidación de aforo o la resolución de sanción, es necesario individualizar los
terceros que resultan ser solidariamente responsables y las circunstancias de su
responsabilidad, en cada uno de los supuestos de hecho a que se refieren los
artículos 793 y siguientes del E.T., pues así lo exige la naturaleza misma de esta
solidaridad legal. De esta manera, es menester precisar lo siguiente en cada uno
de esos casos:
“a. En el evento a que se refiere el literal a) del artículo 793 del E.T., es necesario
determinar quiénes son los herederos o legatarios llamados a responder por las
obligaciones del causante y de la sucesión ilíquida, y señalar el valor de sus
respectivas cuotas hereditarias o legados. También es necesario precisar si ha
operado el beneficio de inventario.
“b. En el evento a que se refiere el literal b) del mismo artículo, debe establecerse
quiénes son los socios de las sociedades disueltas por cuyas obligaciones, “hasta
concurrencia del valor recibido en la liquidación”, opera la solidaridad legalmente
prevista.
“c. En el caso que regula el literal c) de la misma norma, debe establecerse cuál es
la sociedad absorbente y cuál la cuantía de las obligaciones tributarias incluidas
en el aporte de la absorbida por las cuales la primera está llamada a responder en
forma solidaria.
“d. En cuanto al caso contemplado en el literal d) del artículo 793 del E.T., es
menester determinar cuáles son las sociedades subordinadas de matrices
domiciliadas en el exterior y sin domicilio en el país, y la forma en que aquellas
Radicado: 25000-23-27-000-2012-00509-01 (19879)
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responden solidariamente por las obligaciones de éstas, y entre sí si son varias las
subordinadas.
“e. En el caso del literal e) de la misma norma que se viene comentando, debe
establecerse quiénes son los titulares del patrimonio autónomo, los asociados o los
copartícipes y la forma en que participan en los entes colectivos sin personalidad
jurídica.
“f. En el caso del literal f) debe establecerse quiénes son los terceros que se han
comprometido a garantizar las obligaciones tributarias del deudor, diferentes de
las compañías de seguros (cuya responsabilidad por las obligaciones incumplidas
de terceros se regula por normas especiales relativas al seguro de cumplimiento).
“g. En el caso del artículo 794, será necesario determinar quiénes son los socios,
copartícipes, asociados, cooperados y comunero, conforme a sus aportes, y el
tiempo durante el cual hubieran poseído dicho aporte durante el período gravable,
como lo señala la misma disposición en comento.
“h. En el caso que regula el artículo 796 debe establecerse quiénes son los
representantes legales de las entidades del sector público que no consignaron
oportunamente el impuesto sobre las ventas causado a partir de diciembre 24 de
1986. La omisión de este deber también debe acreditarse con su intervención.
“i. En el caso regulado por el artículo 797, debe determinarse quiénes son las
varias personas beneficiarias conjuntas o alternas de títulos valores, y la
proporción en la que responden por los impuestos correspondientes a los ingresos
o valores patrimoniales respectivos.” (Resaltos fuera de texto)
De acuerdo con la jurisprudencia en cita, se concluye que, en el caso particular, no es
aplicable el pronunciamiento de la Corte Constitucional para efectos de considerar que
SURAMERICANA debió ser tenida en cuenta como deudora solidaria y, en este entendido,
debió citarse a la actuación administrativa iniciada contra la sociedad CHATARRERÍA LA
MEJOR RESTREPO S.A., toda vez que su actuación se regula expresamente por las
normas especiales relativas al seguro de cumplimiento, lo que no permite que pueda
reemplazar al contribuyente en su facultad de demandar en forma principal los actos que
modificaron la declaración privada del IVA.
En virtud de lo anterior, procede el rechazo de la demanda de nulidad y restablecimiento
del derecho por falta de legitimación en la causa por activa. En consecuencia, la Sala
confirmará el auto apelado.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sala de lo Contencioso
Administrativo, Sección Cuarta,
RESUELVE
Radicado: 25000-23-27-000-2012-00509-01 (19879)
Demandante: Seguros Generales SURAMERICANA S.A.
Demandado: U.A.E. DIAN
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CONFIRMAR el auto del 13 de septiembre de 2012, proferido por la Sección Cuarta,
Subsección B del Tribunal Administrativo de Cundinamarca.
Cópiese, notifíquese y devuélvase al Tribunal de origen.
Cúmplase.
La anterior providencia fue considerada y aprobada en la sesión de la fecha.
CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
Presidenta de la Sección
JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ
HUGO FERNANDO BASTIDAS BÁRCENAS MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA