Presentación de PowerPoint - REY · QUIROGA Fiscalistas

RESUMEN Y COMENTARIOS
NOVEDADES FISCALES 2015
1
ÍNDICE:
1. INTRODUCCIÓN …………………………………………………………… (Páginas 3 – 11)
2. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES …………………………………… (Páginas 12 – 37)
3. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS … (Páginas 38 – 58)
4. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO …………………………… (Páginas 59 - 70)
2
INTRODUCCIÓN:
En sintonía con la corriente internacional, impulsada por instituciones como la UE y la OCDE (entre otras
actuaciones a través del proyecto BEPS (erosión de bases y transferencia de beneficios), cuya primera fase se
publicó en septiembre de 2014) o del G-20, actualmente estamos inmersos en una importante reforma fiscal que
en España se inició en los años 2012 y 2013 y que ha recibido ahora un fuerte impulso, mediante la aprobación
de varias normas durante el año 2014 que entrarán en vigor en su mayoría el 1/1/2015, y que finalmente se
completará con algunas normas, actualmente en tramitación, que previsiblemente se aprobarán en los próximos
meses.
Los efectos más relevantes que se derivan de la reforma fiscal son:
1º Facilitar sustancialmente a la AEAT la lucha contra el fraude fiscal.
2º Incrementar la implicación de los administradores en la fiscalidad de las sociedades, aumentando su
responsabilidad.
3º Modificar el peso específico los componentes de la cesta impositiva:
- Incrementa el peso específico del impuesto sobre sociedades, ensanchando su base, reduciendo
los beneficios fiscales y diseñándolo para que su recaudación no acuse tanto el ciclo económico.
- Incrementa la capacidad recaudatoria de la imposición indirecta.
- Reduce el peso específico del IRPF, especialmente a través de la reducción media de su tarifa.
- Incrementa la tributación local.
3
INTRODUCCIÓN: LA REFORMA FACILITA LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE.
En relación con su primer efecto: facilitar la lucha contra el fraude fiscal, se asienta en las siguientes novedades (algunas
pendientes de aprobación):
•
Conocimiento “on-line” de todas las operaciones del contribuyente. Se avanza rápidamente hacia una integración de
los servidores de la AEAT con los de las empresas. (Se hizo oficial el 24/10/2014: S.I.I (Suministro inmediato de
información). entrará en vigor el 1/1/2017 para 62.000 empresas, (Entre otras las que facturen más de 6M€ y se establecerá
un plazo de 4 días para volcar todas las facturas emitidas y recibidas en los servidores de la AEAT desde su recepción o
emisión).
•
Elevación de sanciones: No atención de requerimientos, la posibilidad de imponer sanciones cuando se aplique la norma
anti-abuso o numerosas sanciones en relación con incumplimientos de obligaciones formales.
•
Elevación de los plazos de prescripción. (de 4 o 5 años a 10 años en muchos supuestos).
•
Elevación de la duración de las actuaciones inspectoras ( de 12 a 18 o a 27 meses, cuando se auditen …).
•
Se faculta a la Administración fiscal para continuar con la tramitación del expediente de inspección aunque se haya
enviado a delito fiscal. Se exigirá el cobro de la deuda liquidada en vía administrativa.
•
Se regula la publicación de una lista de defraudadores tributarios.
•
La obligación de informar sobre bienes y derechos en el exterior so pena de no prescripción y la imposición de sanciones
muy elevadas.
•
La adhesión al FACTA, BOE 1/julio/2014. Intercambio anual automático de información de cuentas bancarias abiertas en
entidades de EEUU y España y extensión a otros muchos países (actualmente más de 50 países). Por ejemplo un Español
con una cuenta o valores en Delawere o Suiza, islas del canal…. Adicionalmente la OCDE ha presentado en septiembre de
2014, en su reunión en Australia, un modelo de intercambio de información automático bilateral (TIEAs) similar al FACTA, que
se enmarca en una revolución normativa fiscal supranacional que puede cambiar el sistema de convenios actual en el que
descansa la fiscalidad internacional.
4
INTRODUCCIÓN: LA REFORMA FACILITA LA LUCHA CONTRA EL FRAUDE.
- Se obliga a tener a disposición de la AEAT
- La diferencia individualizada de los valores contables y fiscales de los elementos
patrimoniales.
- Los ajustes positivos y negativos realizados al resultado contable de manera individualizada.
- Se establecen unas tablas de amortización simplificadas y generales. (Lo que permitirá la utilización
de otros instrumentos de control, debido a que pasa a haber 30 conceptos frente a más de 600 en 2014).
En definitiva:
- Se eleva la probabilidad de ocurrencia, a través de la ampliación de la ventana temporal de inicio de
procedimientos de comprobación e investigación (Prescripción) y de actuación (ampliación del tiempo de
duración de las actuaciones inspectoras) y la disposición de mayor información por parte de la
Administración.
- Se eleva la cuantía del riesgo.(sanciones, penas o coste de reputación).
5
INTRODUCCIÓN: Probabilidad de ocurrencia (riesgo fiscal): Incremento del plazo de prescripción
(1)2011. Plazo de prescripción general.
Créditos Relacio Obligac
fiscales nados conexas
Extranjero
Nunca
Artículo 64 LGT 4 años
(2)2012. L.O. 7/2012 modifica el artículo
305, la prescripción de 5 a 10 años
(3)2013. Rd 1558/2012 los bienes y derechos
Delito A
10 años
Bfos fisc
descubiertos en el extranjero no prescriben
(4)2015. Modificación en la prescripción de
los beneficios fiscales a 10 años LIS Y LGT
5 años
(5)2015. LGT créditos fiscales originados en
Delito
ejercicios prescritos.
General
(6) Proyecto LGT cualquier elemento
4 años
relacionado con uno no prescrito. Ej. Actos,
negocios o hechos prescritos pero
relacionados con uno no prescrito, se podrán
2011
2012
2013
2014
2015
calificar y regularizar el actual.
(7) La interrupción respecto de un tributo
Aumento del plazo de prescripción
implicará la interrupción de obligaciones
conexas. (Por ej: ajustes temporales IS).
6
INTRODUCCIÓN: Probabilidad de ocurrencia (riesgo fiscal): Plazo de regularización
Muy general
Duración de las actuaciones inspectoras (LGT en
tramitación)
27 meses
24 meses
Muy
tasado
1º Ampliación de 12 a 27 meses, automático cuando se trate de
sociedades con la obligación de auditar o en consolidación fiscal o IVA.
General
18 meses
2º Se introducen supuestos en los que se permite a la Admon alargar el
plazo de duración de las actuaciones. Como el plazo de espera de datos
de otras Administraciones, o la solicitud de plazo para cumplir
General
requerimientos por el Administrador superior a 60 días.
12 meses
3º Se eliminan los supuestos de interrupción injustificada por parte de
Admon (también el de 6 meses).
2014
2015
7
INTRODUCCIÓN: INCREMENTO DE LAS PENAS EFECTIVAS Y DE LAS DENUNCIAS
- Endurecimiento de la aplicación de penas:
- En 2013 el número de denuncias fiscales aumentó un 36%.
8
INTRODUCCIÓN: MAYOR RESPONSABILIDAD DE LOS ADMINISTRADORES SOBRE LOS RIESGOS
FISCALES DE LA SOCIEDAD.
En relación con el segundo efecto de la reforma, es decir, con la exigencia de un mayor compromiso de
los Administradores con el conocimiento fiscal, se establecen como facultades indelegables de los
administradores(1):
 La determinación de la estrategia fiscal de la sociedad.
 La definición de la estructura del grupo
 La determinación de la política de control y gestión de riesgos fiscales.
 La aprobación de las inversiones y operaciones de todo tipo … que tengan riesgo fiscal.
 La aprobación de la creación o adquisición de entidades en paraísos fiscales.
Es decir, con la reforma, a los administradores se les exige mucho mayor conocimiento y compromiso con la
estrategia y el riesgo fiscal, Además de la responsabilidad patrimonial que ya tenían ante la Administración, se
abre la puerta a la responsabilidad patrimonial derivada de las ineficiencias fiscales ante terceros perjudicados.
(Por ejemplo ante socios o acreedores).
(1)
Aunque Ley 31/2014, de 4 de diciembre, modifica la Ley de Sociedades de Capital (Art 529 Ter) y establece como facultades
indelegables del consejo de administración
para sociedades cotizadas, a nuestro juicio, también se podría aplicar a sociedades no
cotizadas.
9
INTRODUCCIÓN: MODIFICACIÓN DEL PESO RELATIVO DE LOS IMPUESTOS
En relación con el tercer efecto de la reforma: En lo relativo al incremento del peso específico del impuesto
sobre sociedades.
Como señala su nueva Ley reguladora 27/2014, en su exposición de motivos, es necesaria la “reacción del
legislador para volver a situar este impuesto como elemento clave en su contribución al sostenimiento de los
gastos”. Este efecto ya se estaba produciendo con la medidas que se fueron adoptando desde el año 2012 y se
verifica, el efecto de su actual reforma, por ejemplo en su contribución a un aumento de los ingresos por este
impuesto en 2015 (Según la ley de PGE-2015) del 20,4%.
Para lograr este efecto, aunque se reducen los tipos de gravamen:
- Se ensancha la base imponible (por ejemplo mediante la eliminación de gastos deducibles, como provisiones
o la limitación de aplicación de gastos deducibles, como los intereses o pérdidas de operaciones con otras
entidades del grupo).
- Se limita la aplicación de beneficios fiscales (Por ejemplo nuevas restricciones a la aplicación de bases
imponibles negativas)
- Se eliminan beneficios fiscales (Por ejemplo la deducciones por reinversión de beneficios extraordinarios, de
inversiones para la protección del medio ambiente o de programas de apoyo a acontecimientos de especial
interés público).
En relación con la reducción del peso específico del IRPF, se logra fundamentalmente a través de la reducción de
su tarifa, que implica para el año 2015, aún teniendo en cuenta el efecto favorable del crecimiento una
reducción del 0,6% en la recaudación de este impuesto según la Ley de PGE para 2015.
En cuanto al incremento del peso específico del IVA, se debe fundamentalmente a el aumento de los tipos
impositivos en 2012.
10
INTRODUCCIÓN: NORMAS AFECTADAS.
Las normas fundamentales, a través de las cuales se realiza reforma, son:
•
Reforma de la Ley General Tributaria 58/2003. (En tramitación)
•
Nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ley 27/2014.
•
Reforma de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ley 26/2014.
•
Reforma de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (28/2014).
•
Se lanza la puesta en marcha del SII (Suministro Inmediato de Información).
Permitirá el conocimiento en tiempo real del 80% las transacciones comerciales.
•
España se ha adherido al régimen FACTA. (BOE 1/julio/2014).
•
Reforma de la Ley de sociedades de capital (Ley 31/2014)
A continuación pasamos a detallar cuales son las modificaciones principales a este
respecto.
11
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
(Nueva LIS, Ley 27/2014, de 28 de noviembre del Impuesto
sobre Sociedades)
12
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
ASPECTOS GENERALES: HECHO IMPONIBLE Y CONTRIBUYENTES
NOVEDADES
Se introduce en la LIS el concepto de actividad económica
(antes remisión LIRPF) y de entidad patrimonial.
ART.
5
COMENTARIOS
El concepto de actividad económica es similar al contenido en la LIRPF.
Ahora no se hará necesario en caso de actividad de arrendamiento de
inmuebles la existencia de local. En el caso de grupos el concepto se
determinará teniendo en cuenta todas las sociedades del grupo.
Se recoge el concepto de entidad patrimonial, muy similar al recogido en la
Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, que tiene importancia para la
aplicación de reglas especiales y regímenes fiscales.
El artículo 5 anterior (estimación de rentas) se pasa a gestión del impuesto
(artículo 123) precisando que cuando la base imponible se determine a
través del método de estimación indirecta las cesiones de bienes y
derechos se presumirán retribuidas por su valor de mercado. (Nótese que
ahora aclara que tiene que ser en estimación indirecta que aunque la
norma antes no lo señalaba debía entenderse así).
Las sociedades civiles que tienen objeto mercantil pasan a
ser contribuyentes del IS y abandonan el actual régimen
de atribución de rentas
DT 32ª
Se establece un régimen transitorio para disolver estas sociedades que
opten por ello, bajo exención o diferimiento de impuestos. En caso de no
optar por su disolución o no cumplirse los plazos para hacerlo en la forma
prevista, tendrán la consideración de contribuyentes por este impuesto a
partir de 1 de enero de 2016.
13
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS.
NOVEDADES
ART.
COMENTARIO
Las operaciones a plazo que antes excluían a las prestaciones de servicios,
ahora es aplicable a todas las operaciones. Además, se prevé que la regla de
imputación a plazos en estas operaciones es la regla general, no opcional
como anteriormente.
11
Los cargos y abonos en las cuentas de reservas derivados de cambios de
criterios contables se imputarán en la Base Imponible del ejercicio en que se
imputen, salvo que se hubiesen imputados ingresos y gastos por ese concepto
en ejercicios anteriores.
11
Los deterioros de créditos de operaciones a plazos no serán fiscalmente
deducibles en la medida en que no se hayan imputado los ingresos.
11
No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no fueron
fiscalmente deducible
11
Aclaración técnica
Las rentas negativas derivadas de la transmisión de elementos de bienes y
valores representativos de deuda, o establecimientos permanentes a
empresas del grupo, se imputarán en el período impositivo en que dichos
elementos sean dados de baja, transmitidos a terceros o cuando las
sociedades dejen de formar parte del mismo grupo. No obstante lo anterior no
se aplica respecto a las amortizaciones.
11
Es decir, entre tanto las dos sociedades formen parte
del mismo grupo, la renta negativa se imputará:
- Si se trata de elementos patrimoniales no
amortizables, cuando se transmita a terceros o se
den de baja.
- Si se trata de elementos patrimoniales amortizables,
en los períodos impositivos que resten de vida útil,
aplicando el método de amortización utilizado
respecto a los referidos elementos, salvo que se
transmitan o den de baja con anterioridad.
Téngase en cuenta la nueva obligación de tener a
disposición de la Administración las diferencias de
amortización contable y fiscal.
Se mantiene la regulación de la integración diferida de las rentas negativas
derivadas de la transmisión a otra entidad del grupo de participaciones, no
obstante ahora la renta negativa se minora en la positiva obtenida por la
transmisión a terceros cuando no conlleve tributación a tipo de al menos el
10% (aplicable a transmisión de acciones, participaciones y establecimientos
permanentes).
Permitirá acompasar el efecto económico del impuesto
con el financiero del cobro en el caso de prestadoras de
servicios en proyectos a más de un año.
14
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
BASE IMPONIBLE: AMORTIZACIONES
NOVEDADES
ART
.
COMENTARIO
Se modifican las tablas de amortización pasando de las más de 600
partidas anteriores a solo 30 conceptos.
12
Se incorpora una norma transitoria para la adaptación en caso de
cambio de coeficiente o plazo y se establece que contablemente el
efecto se tratará como un cambio de estimación. Esta medida,
junto con la obligación de tener a disposición de la Administración
las diferencias fiscales y contables de amortización, facilitará
sustancialmente la puesta en marcha de software y programas de
control por parte de la Administración.
El inmovilizado intangible,
• Si es de vida útil definida, se amortizará de acuerdo con la vida
útil del mismo, (eliminando el límite de los 10 años anteriores y
los requisitos relativos al modo de adquisición).
• Si es de vida útil indefinida, se establece un límite anual máximo
del 5%, con independencia de su imputación contable o de la
naturaleza del transmitente. (Transitoriamente para 2015 un 2%
con carácter general y un 1% en caso de fondo de comercio).
• Desaparece a partir de 1 de enero de 2015 la deducción fiscal del
fondo de comercio financiero (Art 12.5 LIS) cuando haya sido
adquirido a partir de esta fecha. Para los adquiridos con
anterioridad se establece un régimen transitorio.
12
Se establece un régimen transitorio que impide la aplicación del
nuevo régimen de amortización para los elementos intangibles
adquiridos a entidades del grupo antes del 1 de enero de 2015.
Se eliminan todos los supuestos existentes de libertad de
amortización salvo los relativos a I+D y el nuevo de 300. €.
12
Se pueden amortizar libremente los elementos del inmovilizado
material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta
el límite de 25.000 euros referido al período impositivo.
12
Es de aplicación a todas las empresas.
Se establece una deducción en cuota del 5% (2% en 2015) para los
contribuyentes que tributen al tipo general que les haya resultado de
aplicación las limitación del 30% a las amortizaciones. (La base será
la cuantía no deducida en 2013 y 2014).
15
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
BASE IMPONIBLE: DETERIOROS
NOVEDADES
ART.
COMENTARIO
No son deducibles las perdidas por deterioro de inmovilizado material, inmaterial,
inversiones inmobiliaria, fondo de comercio, participaciones en sociedades ni
valores representativos de deuda.
13
Solo serán deducibles los deterioros de créditos
comerciales (con límites) y los de existencias.
Desaparece la limitación de deducibilidad en créditos adeudados, afianzados o
garantizados, excepto por entidades de derecho público (Salvo que hayan sido
reclamados por su cuantía o existencia)
13
No son deducibles las pérdidas por deterioro de
créditos con partes vinculadas, salvo que estén en
concurso o en fase de liquidación
Se elimina la regla especial de la deducibilidad de las pérdidas por deterioro de los
fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales de las entidades que realicen la
correspondiente actividad productora
13
16
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
BASE IMPONIBLE: GASTOS FINANCIEROS
NOVEDADES
Se mantiene la no deducibilidad de los gastos financieros derivados de
deudas con entidades del grupo, derivados de adquisiciones o
aportaciones de capital a otras entidades del grupo, salvo que se
acrediten motivos económicos válidos.
Se mantiene en términos similares, el límite del 30% del beneficio
operativo (Si bien, se modifica su cálculo), de la deducibilidad de
gastos financieros. Los gastos no aplicados podrán ser aplicados en
cualquier ejercicio posterior (antes 18 años, ahora sin límite).
Se mantiene la deducibilidad de gastos financieros netos por importe
de 1 M de €.
Se elimina la deducibilidad de los gastos financieros de préstamos
participativos otorgados por entidades del mismo grupo con
posterioridad a 20 de junio de 2014.
ART
.
16
COMENTARIOS
Tal como viene sosteniendo la Dirección General de Tributos, la
motivación económica es válida, si las operaciones son razonables
desde la perspectiva económica al margen de cualquier motivación fiscal,
como pueden ser supuestos de reestructuración dentro del grupo,
consecuencia directa de una adquisición a terceros, o bien aquellos supuestos
en que se produce una auténtica gestión de las entidades participadas desde
el territorio español. Esta norma está en línea con la acción 4 del plan BPES
de la OCDE.
16
La norma establece restricciones adicionales en el caso de:
- Cuando la entidad adquirida se hayan incorporado
posteriormente al grupo fiscal (a fin de evitar que la adquirida
se deduzca el gasto financiero de su propia adquisición)
- Cuando la entidad adquirente realiza alguna operación de
fusión con posterioridad.
Durante la tramitación parlamentaria se introdujo la fecha a partir
de la cual produciría efectos la reforma, sin embargo, por
aplicación del articulo 1227 del código civil, la administración
puede no aplicar el régimen de deducibilidad a aquellos que
otorgados en 2014 cundo el contribuyente no aporte pruebas
adicionales de su existencia anterior al 20 de junio.
La adquirente, en su caso, podrá aplicar la exención prevista para
dividendos.
17
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
BASE IMPONIBLE: GASTOS NO DEDUCIBLES
DESCRIPCIÓN
AR
T.
COMENTARIO
Los gastos de personal derivados de pagos basados en instrumentos de
patrimonio utilizados como fórmula retributiva, serán fiscalmente deducibles
cuando se produzca la entrega.
14
Se considera que son retribuciones de fondos propios los intereses derivados de
préstamos participativos y toda retribución de valores representativos o fondos
propios de entidades.
15
Los intereses préstamos participativos no son
fiscalmente deducible si se otorgaron con
posterioridad al 19 de junio de 2014.
Son deducibles las atenciones a clientes que no superen el 1% de la cifra de
negocios.
15
Nada cambia respecto de la necesidad de acreditar el
gasto, pero se establece un límite que antes no
existía.
Son deducibles las retribuciones a los administradores por el desempeño de
funciones de alta dirección.
15
Siendo aún fiscalmente no deducibles las retribuciones
a los administradores cuyas sociedad no recojan que
el desempeño de sus funciones es remunerado. No
obstante esta modificación supone la distinción entre
funciones de administración y alta dirección, en
contra del criterio mantenido hasta ahora por el TS.
La deducibilidad de los gastos derivados por la extinción de la relación laboral será
hasta el mayor de los siguientes importes: 1.000.000,00€ o el fijado por el
Estatuto de los Trabajadores.
15
Se castiga el pago de indemnizaciones elevadas.
Son fiscalmente no deducibles los gastos entre sociedades vinculadas que
supongan bien un ingreso exento o bien un ingreso que tributa a un tipo inferior al
10% (como consecuencia de una calificación fiscal del mismo diferente).
15
Esta norma afecta de forma importante a la
planificación fiscal internacional, entre otros aspectos,
a los instrumentos híbridos.
18
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
BASE IMPONIBLE: OPERACIONES VINCULADAS (I)
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
No es una operación vinculada y antes lo era:
- La retribución a los administradores por el ejercicio de sus funciones
- Las realizadas por una entidad y los socios o partícipes de otra entidad,
cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
- Las operaciones entre una entidad no residente en territorio español y sus
establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
. Las operaciones entre dos entidades que formen parte de un grupo que
tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas.
La realizada con socios con porcentaje inferior al 25%. (Antes 5% ó 1% en
cotizadas)
18
La nueva Ley elimina algunos supuestos de operaciones
vinculadas debido:
Se recoge una obligación de documentación mas simplificada para
sociedades cuya cifra de negocios sea inferior a 45 millones de euros del
conjunto del grupo de sociedades del artículo 42 del C.Co. Existen
excepciones a o las que aplicar este régimen simplificado de documentación
18
Las excepciones, al igual que el régimen anterior, son las
relativas a transacciones con contribuyentes en estimación
objetiva, la transmisión de negocios, valores,
participaciones en los fondos propios de entidades no
cotizadas, operaciones con inmuebles o con activos
intangibles.
Desaparece la exención de documentación para entidades
con cifra de negocios inferior a 10M.€ por importe de
hasta 100.000 €.
No es necesario documentar:
- Las operaciones con sociedades del mismo grupo de consolidación fiscal.
- Las transacciones dentro de una OPV u OPA.
- Las operaciones con aquellas personas o entidades vinculadas cuando el
importe de la contraprestación del conjunto de transacciones no supere
250.000 euros a valor de mercado.
18
Estos aspectos se mantienen de forma similar a la anterior
regulación.
-
-
A la dificultad que estaba teniendo la Administración en
la valoración de algunas operaciones vinculadas
(retribución de administradores).
A la dificultad que existía para buscar comparables no
vinculados cuando la relación socio-sociedad se
establecía por debajo del 25%.
19
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
OPERACIONES VINCULADAS (II)
NOVEDADES
AR
T.
COMENTARIOS
Se elimina la jerarquía de métodos valorativos y
se abren nuevas posibilidades de valoración y se
recoge en la Ley la posibilidad de aplicar
subsidiariamente otros métodos.
18
Con anterioridad a la modificación de las Directrices de 22 de julio de 2010, la OCDE
manifestaba preferencia por los métodos tradicionales señalando que los métodos
transaccionales (margen neto y distribución del resultado) solo podían usarse cuando los
métodos tradicionales no podían ser usados en forma confiable o cuando excepcionalmente
por algún motivo no podían ser utilizados, por ejemplo a falta de información de
comparables. (lo que exigía la explicación adecuada).
La nueva redacción del párrafo 2.3 de las Directrices cambia el enfoque , señalando que
existen situaciones donde los métodos transaccionales son considerados más apropiados que
los métodos tradicionales. Esta modificación se inspira en la norma estadounidense
denominada "best method rule" según la cual debe seleccionarse el método que presente el
resultado más confiable, basado en los hechos y circunstancias, no existiendo jerarquía en
los métodos ni siendo necesario probar que otro método es inaplicable al caso particular. Al
respecto, dos factores son especialmente relevantes: el grado de comparabilidad entre la
transacción vinculada y la transacción independiente, y la calidad de la información que
ahora expresamente recoge nuestra normativa.
En cuanto a la aplicación subsidiaria de otros métodos, de facto en los APAS con la AEAT ya
venían utilizándose métodos no contemplados en la normativa española basándose en las
directrices de la OCDE.
En el caso de sociedades profesionales, e
modifican las reglas de retribuciones relativa a la
norma de “puerto seguro” en precios de
transferencia entre las sociedades y sus sociosprofesionales
18
1º Se elimina para la caracterización de sociedades profesionales la necesidad de que
el resultado previo sea positivo, lo que implicará, que aunque tengan pérdidas tendrán
que retribuir a sus socios por el mayor de los dos últimos importes que a continuación
se señalan. (Esta norma puede ser inconstitucional (Art 31 CE. Capacidad económica).
2º Se rebaja del 85% al 75% el resultado previo que ha de ser objeto de reparto como
retribución a los socios, se rebaja de 2 a 1,5 el mínimo de retribución en comparación
con asalariados que cumplan funciones análogas a los socios profesionales y se
establece que en ausencia de estos últimos las retribuciones no podrán ser inferiores a
5 veces el IPREM.
20
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
OPERACIONES VINCULADAS (III)
NOVEDADES
AR
T.
COMENTARIOS
Los efectos de un Acuerdo Previo de Valoración
(APA) se pueden extender a los ejercicios no
prescritos.
18
Desde la Administración se desean potenciar los APAs y esta norma permite añadir
seguridad jurídica en muchos supuestos.
Se prevé la no aplicación del "ajuste secundario" si
se produce la restitución patrimonial entre las
entidades
18
Se incluye en la Ley sin modificación lo que anteriormente se trataba
reglamentariamente, para dar respuesta a la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de
mayo de 2014, que había anulado un párrafo del texto reglamentario (relativo al ajuste
secundario) por vulnerar el principio de reserva de Ley.
La novedad se introduce en la posibilidad de que no se produzca este ajuste si se
produce a la restitución patrimonial entre las entidades lo que implicaría el mismo
efecto.
Se modifica el régimen sancionador reduciendo las
sanciones por datos incompletos o falsos.
18
Se minora de 1.500 a 1.000 € la sanción por dato incompleto o falso y de 15.000 a
10.000 € por conjunto de datos omitidos o falsos. La sanción del 15% sobre la parte
del precio que no se adecue a mercado se mantiene, si bien se elimina en este caso el
mínimo, hasta ahora existente, del doble de la sanción correspondiente por multa
pecuniaria fija.
Se recoge expresamente que el cálculo del valor
de mercado para el IS, IRPF o IRNR no tendrá
ningún efecto respecto a otros impuestos salvo
norma expresa en contrario. De la misma forma se
señala que el valor de mercado a efectos de otros
impuestos no producirá efecto para estos
impuestos.
Se recoge expresamente la doctrina del principio de estanqueidad fiscal aplicada a la
valoración a precios de mercado. Es posible, que en dos impuestos distintos, por
ejemplo sucesiones e IRPF, en la misma fecha, se planteen para un mismo bien o
derecho dos valores distintos, sin que ello implique que uno de los dos deba anularse.
21
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
DOBLE IMPOSICIÓN NACIONAL E INTERNACIONAL: DIVIDENDOS Y PLUSVALÍAS
DESCRIPCIÓN
AR
T.
COMENTARIO
La deducción por doble imposición interna cambia
pasando de una deducción a regularse a través
de una exención que incluye: exención por
dividendos y por enajenación de participaciones
(Siendo esta última una gran novedad)
21
España anteriormente no gravaba (a través de una deducción) los dividendos, pero
ahora añade no gravar las plusvalías de las participaciones (Hasta ahora no se
gravaban a través de una deducción sólo las de sociedades no residentes, con lo cual
ahora se implanta el mismo régimen para entidades residentes y no residentes).
La exoneración de las ganancias lo convierte, en comparación con los países de nuestro
entorno (ver siguiente cuadro), en un régimen especialmente atractivo, que permite
planificar fiscalmente, de forma muy favorable, muchas transmisiones.
En muchos aspecto mejora el régimen fiscal de capital riesgo que ahora también resulta
reformado.
Para acceder a esta exención se exige cumplir
uno de los siguientes requisitos:
-
Una participación de al menos el 5%.
Un valor de adquisición de la participación de
al menos 20M de euros.
Si la participación en la sociedad es en una no
residente, que la entidad participada haya estado
sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de
naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a
un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento.
Si la entidad participada, a su vez, obtiene
dividendos o rentas derivadas de la transmisión
del capital o fondos propios de otras entidades en
más de un 70% de sus ingresos, requerirá que el
contribuyente tenga una participación indirecta
en estas sociedades que cumplan los requisitos
anteriores (salvo que esas rentas se hayan
integrado en la BI sin régimen de exención).
21
Pasarán a tributar más que antes:
- Los que posean una participación inferior al 5% (que no alcance los 20M€ de valor de
adquisición) ya que antes sólo tributaba el 50% de las rentas.
- Los que la participada sea una no residente con un tipo nominal inferior al 10% (con
lo cual pasarán a tributar por los dividendos muchos esquemas de fiscalidad
artificiosa).
Respecto al tratamiento de los dividendos de filiales extranjeras (aparte de las
plusvalías), España continúa situada entre los países fiscalmente más atractivos de la
OCDE, aplicando el régimen de exención que es la tendencia (junto con Alemania,
Fráncia, Canada, UK, Holanda). Otros países aplican un régimen de diferimiento, es
decir no se grava hasta que no se distribuya el beneficio, como China, Japón, Brasil,
Mexico o EEUU (o países como Argentina), sin embargo este método hace que sus
compañías no repartan beneficios lo que no permite inversiones desde la matrices (Ej
Apple). Otros países mantienen sistemas como el de gravar los dividendos cuando se
repatrian (remittance) Ej Singapur, Ghana, Malta, Nepal, Hacer tributar en el momento
que se generan (renta mundial), por ejemplo: Sudáfrica o Nueva Zelanda, o en sentido
contrario que no tributen (territorialidad) por no haber sido obtenidos en este territorio
(Ej. Panamá).
22
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
DOBLE IMPOSICIÓN INTERNA E INTERNACIONAL
DESCRIPCIÓN
ART
.
COMENTARIO
En lo que se refiere a la enajenación, se aplica a ventas,
liquidación, separación del socio, fusión, escisión, aportación no
dineraria o cesiones globales, con reglas especiales en
adquisiciones intra-grupo o bajo régimen fiscal de neutralidad.
21
Las operaciones de reestructuración en régimen FEAC, de neutralidad
fiscal se estudian en el apartado correspondiente a este régimen
especial.
Se fijan una serie de reglas anti-elusión y de no aplicación del
régimen:
21
Entre otros, no se aplicará el régimen:
- Transmisión directa o indirecta de participaciones de sociedades
patrimoniales (recuérdese que ahora la Ley las define). (Se mantiene
la exención para los beneficios no distribuidos).
- Transmisión de participaciones de una AIE, que no se corresponda
con un incremento de los beneficios no distribuidos durante el tiempo
de tenencia de la participación.
- La transmisión de participaciones de sociedades con el 15% de las
rentas sometidas a Transparencia Fiscal Internacional.
- La transmisión de participadas residentes en paraísos fiscales, salvo
que resida en la UE y se acredite un motivo económico válido.
Las rentas positivas obtenidas en el extranjero por
establecimientos permanentes cuando el mismo haya estado
sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idéntica o
análoga a este Impuesto con un tipo nominal de, al menos, un
10 por ciento (también las derivadas del cese o transmisión).
No obstante las rentas negativas no se integraran excepto en el
caso de transmisión del mismo o cese de su actividad, en cuyo
caso se reducirán por las rentas positivas que hayan accedido a
la exención o a la deducción por doble imposición.
22
Se continúa en la nueva redacción con el criterio de no integrar en la BI
las rentas negativas del establecimiento permanente hasta su
transmisión o cese de la actividad.
La deducción por doble imposición internacional jurídica. La
prescripción pasa a 10 años.
31
La doble imposición internacional económica se adapta a los
límites de 20 millones de euros y 5% de participación del
artículo 21
32
Se regula la posibilidad de operar en un mismo país a través de
establecimientos permanentes diferenciados , en cuyo caso la exención
se aplicará por separado para cada uno.
Se mantiene la deducción para evitar la doble imposición jurídica por
impuesto soportado en el extranjero por el contribuyente.
23
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
CORRECCIONES A LA BASE IMPONIBLE
DESCRIPCIÓN
ART
.
Patent Box: se mantiene la regulación añadiendo que la renta
procedente de activos intangibles no contabilizados, no se imputará
al 80% como en el TRLIS.
Se elimina la obligación de documentar esta operación cuando se
tribute en régimen de consolidación fiscal.
23
Los contribuyentes, que tributen al tipo general o al 30%, tienen
derecho a reducción del 10% del importe de incremento de los
fondos propios por la reserva de capitalización. Para disfrutarla
deben cumplirse dos requisitos:
- Mantenimiento del incremento durante 5 años, salvo pérdidas
contables de la entidad.
- Dotar una reserva indisponible durante el plazo señalado en el
requisito anterior.
La reducción no puede superar el 10% de la BI positiva previa a la
reducción, a los ajustes por DTA y a la compensación de BINs. Lo
no deducido podrá aplicarse en los próximos 2 ejercicios.
25
Compensación BIN: las bases imponibles negativas se podrán
compensar (a partir de 2017) con el límite del 70% de la Base
Imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización. No
obstante, se podrá compensar sin limitación: el primer millón de
euros; y en los tres primeros ejercicios desde la obtención de una
base imponible positiva por parte de una nueva sociedad.
26
Se establecen mayores limitaciones para la transmisión de bases
imponibles negativas, en relación a entidades que cambien e
incrementen significativamente su actividad o aquellas que
gestionen patrimonio mobiliario o inmobiliario como actividad
principal.
Se elimina el plazo de 18 años para su aplicación, por lo que
pueden aplicarse sin ningún límite temporal.
COMENTARIO
Se mejora este régimen y se sigue configurando como el régimen
fiscal más favorable de los países de nuestro entorno para la
explotación de intangibles.
Su aplicación requerirá APAs en muchas ocasiones.
Tal y como recoge la exposición de motivos de la Ley, esta pensada
para sustituir a la deducción por inversiones y deducción reinversión
de beneficios extraordinarios, sin embargo con carácter general el
beneficio fiscal obtenido es muy inferior.
Este beneficio fiscal tiene como objeto incentivar la no distribución
de los beneficios.
Durante el año 2015 se aplica por disposición transitoria el régimen
previsto en el TRLIS (limitada al 50% para cifra de negocios entre
20M€ y 60M€ y al 25% si el volumen de operaciones mayo a 60M €).
La Ley de PGE para 2015 introduce una modificación para 2016, en
ese ejercicio se introduce un límite del 60% (En vez del 70%
previsto en la LIS).
El contribuyente tendrá que demostrar la procedencia de las bases
cuando las aplique, por lo que debe guardar toda la documentación
contable y mercantil que requiera tal prueba hasta transcurridos el
período de prescripción desde su aplicación. Ej BIN generada en
ejercicio 2000 que se aplica en el ejercicio 2030. Se deberá
conservar la documentación del ejercicio 2000 hasta que prescriba el
derecho de la administración a comprobar el 2030 (con carácter
general julio- 2036)
24
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
TIPO DE GRAVAMEN
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Tipo general: Reducción del tipo general del actual 30% al 28% (2015) y 25%
(2016).
29
Se eliminan los tipos reducidos para empresas de
reducida dimensión, equiparándose su tipo de
gravamen con el general.
Nuevo tipo para sociedades de nueva creación, que realicen actividades
económicas, tributarán el 15% durante los dos primeros períodos desde el ejercicio
en que obtengan su primera renta positiva (se recoge de forma expresa que no se
aplica a las sociedades patrimoniales).
29
En 2015 tributarán al 20% por la parte de BI que
supere 300.000 €.
Tipo especial por mantenimiento o creación de empleo: se mantiene para el
ejercicio 2015 la tributación al 20% y al 25% para las sociedades reguladas en la
DA 12ª del TRLIS.
DT
22ª
Las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de
hidrocarburos tributan al tipo del 30% y transitoriamente en 2015 al 33%.
29
Las entidades de crédito mantienen el tipo del 30%
29
Las empresas de reducida dimensión tributarán en el año 2016 al 25% (se igualan
tipos), no obstante en 2015 hasta BI de 300.000 25% resto 30%, en 2016 hasta
BI de 300.000 25% resto 28%.
DT
34ªj)
Las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en los períodos
impositivos iniciados en 2015 sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media
en los mismos sea inferior a 25 empleados, que creen o mantengan empleo,
tributarán al tipo de gravamen del 25% a partir de 2016, en 2015 hasta BI de
300.000 € al 20% resto al 25%.
DT
34
K)
Los créditos fiscales de ejercicios anteriores deben adaptarse a la reducción de tipos. Se establece expresamente que las deducción para evitar la doble
imposición pendientes de aplicar se determinarán teniendo en cuenta el tipo de gravamen vigente en el período impositivo en que se aplique.
25
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
DEDUCCIONES
DESCRIPCIÓN
AR
T.
COMENTARIO
Deducción por actividades de I+D:
Se modifica el tratamiento del software avanzado.
Las subvenciones de restan de la Base de la
deducción al 100% y no al 65%
Aunque se minoran los tipos de gravamen
permanecen los tipos de deducción por lo que de
facto se incrementa.
35
y
39
Se modifica el tratamiento del software avanzado permitiendo ahora la entrada de
muchos proyectos a los que esta deducción no era de aplicación. Antes se restringía
a la “concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o
tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o
mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos” mientras que ahora
abarca “la creación, combinación y configuración de software avanzado, mediante
nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, leguajes, interfaces y
aplicaciones destinados a la elaboración de productos, procesos o servicios nuevos o
mejorados sustancialmente (..) no se incluyen sus actualizaciones menores”
Deducción por inversiones en producciones
cinematográficas:
• Incremento del porcentaje del actual 18% al 20%,
respecto del primer millón de base de deducción.
• Se limita la deducción a 3 millones de euros por
ejercicio.
• Se crea una deducción para producciones
extranjeras realizadas en España (15% con el límite
de 2,5 millones y posibilidad de ser hacer liquida si
hay insuficiencia de cuota.
• Desaparece la deducción del 5% para el coproductor financiero
36
Aunque se bajan los tipos de gravamen se incrementan los tipos de deducción, de lo
que se deriva una mejora del incentivo sustancial.
La deducción no podrá superar conjuntamente con el resto de ayudas percibidas por
el contribuyente el 50% del coste de producción.
Se introduce una nueva deducción del 20% de los costes directos de carácter
artístico, técnico y promocional realizados en la producción de espectáculos en vivo
de artes escénicas y musicales, minorados en las subvenciones percibidas, con
requisitos.
Desaparece la deducción por inversión de beneficios
y la reinversión de beneficios extraordinarios las y
deducciones para la protección del medio ambiente y
gastos de formación profesional.
Se establece un régimen transitorio para permitir la aplicación de la deducción por
reinversión de beneficios extraordinarios de las rentas generadas con anterioridad a
la entrada en vigor de la nueva LIS y uno específico para las operaciones a plazos
acogidas a este beneficio fiscal.
Se mantienen la deducción por creación de empleo y creación de empleo para
trabajadores con discapacidad.
La deducciones por doble imposición ya han sido
tratadas anteriormente.
31
y
32
26
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
APLICACIÓN DE LAS DEDUCCIONES
DESCRIPCIÓN
Regla general:
Se mantiene el límite del 25% sobre la cuota íntegra minorada.
Reglas especiales:
- Límite del 50% dela cuota íntegra minorada cuando las deducciones por actividades de I+D+i
excedan del 10% de la referida cuota íntegra minorada.
- Sin límite (hasta el 100%) en los siguientes casos:
- En la monetización de las actividades de I+D+i (Se introduce un importe monetizable
adicional de 2M€ por actividades de I+D (no de i) cuando los gastos de I+D del período
excedan del 10% del importe neto de la cifra de negocios del mismo.
- La deducción del 15% de los gastos realizados en territorio español para la ejecución de
una producción extranjera (En caso de insuficiencia de cuota se introduce la posibilidad
de solicitar su abono a la AEAT).
ART.
39
COMENTARIO
Se establece un régimen
transitorio para las deducciones
pendientes de aplicar (DT 23º y
DT 24ª). Con carácter general
van a seguir aplicándose con la
normativa anterior.
27
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
RÉGIMENES ESPECIALES
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Agrupaciones de interés económico:
- Se establece la imputación de rentas (además de a los socios residentes) a los
no residentes con establecimiento permanente. Incluida la reserva de
capitalización que no haya sido aplicada. La reserva de nivelación minorará la
BI de la AIE.
- En la transmisión de las participaciones el valor de adquisición deberá
minorarse en el importe de las pérdidas sociales que hayan sido imputadas a
los socios.
43 a
47
Cuando así se establezca contablemente, el valor de
adquisición se minorará en el importe de los gastos
financieros, las BINs, la reserva de capitalización y
las deducciones y bonificaciones que hayan sido
imputadas a los socios en el período de tenencia de
la participación hasta que se anule el referido valor,
debiéndose integrar en la base imponible el
correspondiente ingreso financiero.
48
49
La bonificación queda en el 85% en todos los casos.
50
51
Este régimen pierde, en muchos supuestos, el
atractivo fiscal anterior debido a la nueva redacción
del articulo 21 de la Ley relativo a la exención de las
plusvalías ya comentado.
Entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda:
- Se elimina la bonificación del 90% para las rentas derivadas del arrendamiento
de viviendas por discapacitados, en las que se hubieran efectuado obras e
instalaciones de adecuación.
- Se establece la incompatibilidad de la bonificación del 85% en la cuota con la
reserva de capitalización.
- En caso de distribución de dividendos con cargo a reservas que se hayan
beneficiado de la bonificación del 85% únicamente podrá aplicarse la exención
para evitar la doble imposición al 50% de su importe. En caso de diferentes tipos
de reservas los primeros dividendos distribuidos se considera que se corresponden
con rentas no bonificadas. El mismo porcentaje del 50% en el caso de transmisión
de la participación (la parte de renta correspondiente a reservas que se haya
beneficiado de la bonificación del 85%).
- En caso de que la entidad forme parte de un grupo de consolidación fiscal no
podrán ser objeto de eliminación los referidos dividendos y participaciones en
beneficios.
Entidades de capital riesgo.
Se aplicará el régimen de exención (99% de las rentas positivas con requisitos)
cuando no pueda aplicarse el régimen de exención del artículo 21 al que no se
exigen los requisitos de porcentaje. No obstante, el régimen de exención no se
aplicará cuando, en caso de no cumplirse los requisitos del artículo 21: el
adquirente resida en un paraíso fiscal, sea entidad vinculada, o los valores
hubieran sido adquiridos a una persona o entidad vinculada.
El nuevo régimen de exención de plusvalías, afectará
de forma muy positiva cuando se transmitan
participaciones que incorporen importantes
plusvalías latentes de los inmuebles, dado que por
las mismas se tributarán al 0%. Por ejemplo si se
transmiten unas participaciones con acceso al
régimen de exención de plusvalías (art 21 LIS), con
unas reservas de 100 que provienen de rentas
bonificadas y unas plusvalías latentes de 900, con un
plusvalía total de 1.000 sólo tributará
100*25%*50%= 12,5 en vez de 250.
28
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
RÉGIMENES ESPECIALES
DESCRIPCIÓN
ART.
Instituciones de Inversión Colectiva:
52 a
54
Los socios o partícipes deberán integrar en su BI los dividendos y rentas derivadas
de la transmisión, sin que les resulte aplicable la nueva exención para evitar la
doble imposición ni las deducciones para evitar la doble imposición internacional.
Consolidación fiscal.
Como novedad importante, atendiendo a las directrices de la UE, pasa a formar
parte del perímetro de consolidación todas las entidades españolas sin que exista
una entidad dominante común en España. Por ejemplo una matriz alemana con
tres filiales en España participadas directamente al 100%, las tres sociedades en
España formarían parte del grupo. En estos casos se establece la necesidad de
nombrar una entidad representante del grupo fiscal.
La entidad dominante, deberá poseer directa o indirectamente durante todo el
período impositivo, la mayoría de los derechos de voto, además de la participación
(del 75% si la participada no cotiza o del 70% si cotiza).
Los establecimientos permanentes, pueden ser considerados tanto entidades
dominantes como entidades dependientes del grupo.
Se facilita el acceso al régimen, al ser ahora el Órgano de Administración y no la
Junta General (como ocurría hasta ahora) la que opte por la aplicación de este
régimen.
Arts.
55 a
75
COMENTARIO
Este régimen tras la reforma de la LGT pasará a ser
mucho más atractivo, al aplicarse al mismo, el
periodo de 27 meses de duración de actuaciones de
inspección (LGT en tramitación) que ahora pasa
aplicarse de forma muy general (Ej. Todas las
empresas auditadas). Hasta esta reforma la duración
del período de inspección podía duplicarse (de 12 a
24 meses) por aplicar este régimen, lo que de facto,
en muchas ocasiones, agravaba las inspecciones
fiscales y se convertía en un escollo que lo hacían
desaconsejable, cuestión que ahora no ocurre.
Se establece un régimen transitorio para ajustar el
perímetro de consolidación a las nuevas normas.
Se eleva de 2000 ó 4.000 € a 20.000€ ó 50.000 € la sanción por incumplimiento
del requisito que el régimen se acuerde por todas las sociedades del grupo fiscal.
29
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
RÉGIMENES ESPECIALES
DESCRIPCIÓN
ART.
Operaciones de Reestructuración.
76 a
89
Se comunica como el régimen general, aunque no es necesario optar, si es
necesario comunicarlo a la AEAT.
COMENTARIO
No obstante sigue pivotando su posible aplicación con la necesidad de que
responda a motivos económico válidos.
La entidad adquirente de una rama de actividad se subrogará en la parte de las
BINs generadas por esta actividad antes de su transmisión.
Se regula la posibilidad para aquellos contribuyentes que pierdan su condición de
tales en este impuesto, en cuyo caso tendrá que integrar en su BI las rentas
diferidas por aplicación de este régimen, y posteriormente recuperen su condición
de contribuyentes, puedan obtener la devolución del impuesto.
Desaparición del fondo de comercio de fusión
Desaparece el tratamiento fiscal del fondo de
comercio de fusión, consecuencia de la aplicación del
régimen de exención en la transmisión de
participaciones en entidades residentes en territorio
español, que hace innecesario este mecanismo como
instrumento para eliminar la doble imposición, sin
perjuicio de la regulación de un régimen transitorio.
30
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
RÉGIMENES ESPECIALES
DESCRIPCIÓN
Transparencia fiscal internacional.
Se incorporan al régimen como nuevo supuesto, la imputación de la totalidad de la
renta de la filial cuando la mima no disponga de la correspondiente organización
de medios materiales y personales para su realización, incluso si las operaciones
tienen carácter recurrente.
ART.
100
COMENTARIO
Novedad en el régimen que apunta directamente al
desmantelamiento de las estructuras artificiosas
típicas sin contenido económico.
Se establecen unas salvedades cuando:
- El contribuyente acredite que las referidas operaciones se realizan con los
medios materiales y personales existentes en otra entidad del grupo. O bien,
- Que su constitución y operativa responden a motivos económicos validos.
- Las sociedades holding cuando se ostente al menos el 5% durante un año con
la finalidad de dirigir y gestionar la participación, siempre que se disponga de la
correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad
participada no sea una entidad patrimonial.
- Que la entidad no residente sea residente en otro Estado de la UE cuando se
acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos
y que realiza una actividad económica o que tengan la consideración de IIC
reguladas en la Directiva 2009/65/CE.
31
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
RÉGIMEN ESPECIAL DE REDUCIDA DIMENSIÓN
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Las empresas de reducida dimensión tributarán en el año 2016 al 25% (se igualan
tipos), no obstante en 2015 tributarán en una escala entre el 25% y el 28%.
DT
34ªj)
Véase comentarios en tipos de gravamen
Tipo especial por mantenimiento o creación de empleo: se mantiene para el
ejercicio 2015 la tributación al 20% y al 25% para las sociedades reguladas en la
DA 12ª del TRLIS.
Véase comentarios en tipos de gravamen
Se elimina la amortización acelerada de elementos objetos de reinversión
El régimen no resulta de aplicación a las sociedades patrimoniales
101
Se elimina la deducción por inversión de beneficios que estaba prevista para
empresas de reducida dimensión
Se crea la reserva de nivelación de bases imponibles: Permite reducir la base
imponible hasta el 10% con el límite anual de 1 millón de euros, para incorporar
en las bases imponibles de los 5 ejercicios siguientes. Para ello se deberá dotar
una reserva indisponible con cargo a beneficios del ejercicio o de los ejercicios
siguientes. Las cantidades reducidas se incorporarán a la base imponible de los
ejercicios que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos.
Las cantidades destinadas a la dotación de esta reserva indisponible, no pueden
aplicarse simultáneamente a la reserva de capitalización.
105
Se trata de un beneficio fiscal de diferimiento, de
impacto muy limitado. (Se difiere el gravamen del
2,5%, 2,5 años de media salvo que existan BIN en
cuyo caso el diferimiento puede ser mayor).
32
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
RÉGIMENES ESPECIALES
DESCRIPCIÓN
ART
.
COMENTARIO
Contratos de arrendamiento financiero.
106
En vez de remitir a la Ley 26/1988 ahora señala en la
propia Ley que condición debe tener el arrendador.
107
108
Este régimen de holding creado en 1995, a través del cual
se encauza gran parte de las inversiones extranjeras en
España (23% en 2013) aprovechando la excelente red de
convenios de doble imposición que tiene España, y que
compite con ventaja con los Holding de Holanda o
Luxemburgo, se acomoda a la nueva regulación del
régimen de exención de dividendos y plusvalías y mejora el
régimen fiscal para participaciones de personas físicas
residentes en territorio español y las rentas obtenidas a
través de un establecimiento permanente.
109
Desde la reforma de 2012 estas sociedades, que son el
equivalente español a los REIT en EEUU y que son un
instrumento de captación de fondos para la inversión
inmobiliaria para alquiler, con algunas ventajas fiscales,
han tenido por ahora un discreto desarrollo (En 2014
cotizaban 4 en el mercado continúo y 3 en el MAB). Con la
reforma se incentiva un poco más su fiscalidad,
especialmente de los socios minoritarios no residentes y se
adapta su regulación a la nueva exención de dividendos y
plusvalías de participaciones.
Señala ahora la Ley que se aplicará cuando el arrendador sea una entidad
de crédito o un establecimiento financiero de crédito y cumpla el resto de
requisitos.
Se establece que en caso de pérdida del bien por causa no imputable al
arrendatario, no tendrá que integrar en su base la diferencia entre la
cantidad deducida correspondiente a la recuperación del coste del bien y su
amortización contable.
Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros
-
-
Se eleva a 20 M€ (antes 6M€) el importe mínimo de la inversión si no
alcanza el 5% de inversión mínima, pero no afecta a las entidades que ya
estuvieran aplicando el régimen y hubieran venido cumpliendo con el
límite de 6M€ en sus participadas.
Los dividendos percibidos por personas físicas residentes en España de la
ETVE se integrarán en la base del ahorro (antes en la base general).
Se podrán beneficiar de este régimen las rentas exentas obtenidas en el
extranjero por la entidad ETVE a través de un establecimiento
permanente.
Sociedades anónimas cotizadas de inversión en el mercado Inmobiliario.
-
-
Se excepciona a partir de 1/1/2014 la retención por distribución de
dividendos a otra SOCIMI residente en España.
No será de aplicación la nueva exención para evitar la doble imposición
cuando el perceptor sea un contribuyente del IS o del IRNR con
establecimiento permanente, por los dividendos distribuidos por la
SOCIMI y rentas por transmisión de las participaciones de estas
entidades, a los que hubiera aplicado el régimen especial.
Se podrá aplicar la exención a los socios contribuyentes de IRNR sin
establecimiento permanente por la transmisión de valores para
participaciones inferiores al 5%
33
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
RÉGIMENES ESPECIALES
DESCRIPCIÓN
ART
.
COMENTARIO
Régimen fiscal especial del Mecenazgo.
109
a
111
La reforma incentiva la vinculación de los donantes con las
entidades reguladas en la Ley 49/2002.
Se incentivan los donativos a estas entidades:
Para la personas físicas: Del 25% pasa al 30% (para 2015 27,5%), además
los primeros 150 € para cada contribuyente 75% deducción (50% en 2015).
Adicionalmente siempre que se hayan efectuado donativos a la misma
entidad durante los últimos 2 años se pasa al 35% (en vez del 30%; aunque
transitoriamente para 2015 el 32,5% en vez del 27,5%).
Para las personas Jurídicas, siempre que se hayan efectuado donativos a la
misma entidad en los últimos 2 años se pasa a una deducción del 40%
(37,5% en 2015).
34
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
GESTIÓN DEL IMPUESTO: PAGO FRACCIONADO (I)
RÉGIMEN
TRANSITORIO 2015
ART.
CONTENIDO
Modalidad sobre la base
(Actual 40.3 anterior
45.3).
DT 34 l)
m)
Base del pago fraccionado:
Base imponible de los 3,9 u 11 primeros meses del año natural + 25% importe dividendos y rentas
devengadas en el mismo, derivadas de participaciones en el capital o fondos propios de entidades no
residentes a los que resulte de aplicación la exención (21 LIS) + 100% del importe de los mismos dividendos
y rentas de entidades residentes a las que resulte aplicable la exención (21 LIS).
Cuantía del pago fraccionado
Importe neto de la cifra de negocios:
• Inferior a 10M: Base* 5/7*Tipo de gravamen (redondeado por defecto, es decir 19%).
• De 10M e inferior a 20M: Base* 15/20*Tipo de gravamen (redondeado por exceso, es decir
21%).
• De 20 e inferior a 60M: Base* 17/20*tipo de gravamen (redondeado por exceso, es decir 24%).
• De 60M en adelante: Base* 19/20* tipo de gravamen (redondeado por exceso, es decir 27/%).
-
bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta y pagos fraccionados efectuados correspondientes
al período impositivo.
Cuantía mínima del pago fraccionado:
Los contribuyentes cuyo importe de la cifra de negocios en los doce meses anteriores a la fecha en que se
inicien los períodos impositivos dentro del año 2015 sea al menos 20M:
Cuantía mínima: 12% sobre el resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias de los 3, 9, 11
primeros meses del ejecicios (Con algunas exclusiones) o el 6% en el caso de entidades en las que al menos
el 85% de los ingresos se correspondan con rentas a las que resulten de aplicación las exenciones de doble
imposición y exención de rentas obtenidas en el extranjero a través de establecimiento permanente)
En este caso sólo se podrán deducir los pagos fraccionados realizados con anterioridad correspondientes al
mismo período impositivo.
35
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
GESTIÓN DEL IMPUESTO: PAGO FRACCIONADO (II)
2016 Y SIGUIENTES
AR
T.
CONTENIDO
Modalidad % sobre la cuota íntegra
(Actual art 40.2 anterior 45.2)
40
Base del pago fraccionado:
Cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo de declaración estuviese vencido el primer
día de los 20 naturales (del día 1 abril, octubre y diciembre), minorado en las deducciones y
bonificaciones y las retenciones e ingresos a cuenta.
Cuantía el pago fraccionado:
Base * 18%
Modalidad sobre la base (Actual 40.3
anterior 45.3).
40
Base del pago fraccionado:
Base imponible de los 3,9 u 11 primeros meses del año natural.
Opcional para los que el “importe neto
de la cifra de negocios” (antes volumen
de operaciones calculado conforme al
artículo 121 de la LIVA) sea igual o
inferior a 6M€ durante los 12 meses
anteriores a la fecha en que se inicie el
período impositivo. Para los que
rebasen esta cifra será obligatorio.
Cuantía del pago fraccionado:
Base*5/7 *Tipo de gravamen (redondeado por defecto, es decir 17% en 2016 y siguientes) –
bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta y pagos fraccionados efectuados correspondientes
al período impositivo.
RETENCIONES:
Se establece un tipo general de retención del 19% (20% para 2015)
En caso de rentas derivadas de la cesión de derechos a la explotación de la imagen o autorización para su
utilización: 24%. Premios de loterías sujetos y no exentos 20%.
36
Análisis de la nueva Ley de Impuesto sobre Sociedades (en vigor desde el 01/01/2015).
COMPROBACIÓN E INSPECCIÓN DEL IMPUESTO. INCREMENTO DE FACULTADES
NOVEDADES
Posibilidad de regularizar en base a
la comprobación de operaciones
prescritas con efectos actuales.
ART.
120
CONTENIDO
La Administración tributaria podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos,
actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación
tributaria. En este sentido podrá regularizar los importes correspondientes a aquellas partidas que
se integren en la base imponible en los períodos impositivos objeto de comprobación, aún cuando
los mismos deriven de operaciones realizadas en períodos prescritos.
El Tribunal Supremo no lo permitía hasta ahora. Se abre la posibilidad de regularizar infinidad de
operaciones que derivan de operación prescritas.
Se amplia la prescripción del derecho
a la comprobación e investigación de
beneficios fiscales
Regul
ado
con
el bfo
fiscal
Pasa de 4 a 10 años la prescripción del derecho de la administración a comprobar e investigar
bases imponibles negativas y deducciones pendientes de aplicar. Trascurrido este plazo,
igualmente el contribuyente deberá acreditar su procedencia y cuantía cuando las aplique, a
través de las liquidaciones o autoliquidación y contabilidad con acreditación de su depósito en el
Registro Mercantil. Iniciándose, desde la finalización del plazo de presentación en la que se
aplican, un plazo de 4 años de prescripción.
37
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS
FÍSICAS
(Novedades LIRPF modificación por Ley 26/2014)
38
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
NORMAS GENERALES
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Los rendimientos de capital no se atribuyen a los contribuyentes de acuerdo con la
LIP, sino según las normas sobre titularidad jurídica
11
No supone un cambio sustantivo
Las ganancias patrimoniales de ayudas públicas se imputarán en el periodo del
cobro.
14
Hasta ahora se imputaban al período de su obtención
(comunicación del acuerdo). No obstante se
establecen excepciones.
Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados
podrán imputarse al período impositivo en que: se produzca una quita, adquiera
eficacia el convenio de un concurso, que transcurra un año desde el inicio del
procedimiento concursal que tengan por objeto la ejecución del crédito.
14
Si el crédito es cobrado con posterioridad, se
computará una ganancia patrimonial en el período
en que se produzca el cobro.
La obligación de declarar sube de 11.200 euros a 12.000 euros.
96
Se incluye entre las entidades que pueden someterse a obligaciones de
información:
-Las entidades que comercialicen Planes de Ahorro a Largo plazo
-A las Comunidades Autónomas y al Instituto de Mayores y Servicios Sociales,
respecto de las personas que cumplan la condición de familia numerosa y de los
datos de grado de discapacidad de las personas con discapacidad.
DA
13ª
Facilitará la gestión del impuesto.
Se crea el concepto de rentas exentas en progresividad
DA
20ª
Tienen la consideración de rentas exentas con
progresividad aquellas rentas que, sin someterse a
tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de
calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes
rentas del período impositivo
39
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
EXENCIONES
DESCRIPCIÓN
ART
.
La indemnización exenta por despido colectivo tendrá como
límite 180.000,00 euros. (Además del limite referido al que
imponga la Legislación laboral)
7
Se añade la exención a las becas de las fundaciones bancarias
7
COMENTARIO
Esta modificación entra en vigor con carácter general a despidos producidos a
partir 1/08/2014.
Es decir: Se calcula el límite de la legislación laboral. Para despidos
improcedentes (45 días al año hasta un máximo de 42 mensualidades hasta
12/02/2012 y 33 días hasta un máximo de 24 mensualidades a partir de esa
fecha) y si es superior a 180.000 € se aplica este último.
Se elimina la exención a las ganancias obtenidas por premios
de la ONLAE
Se recoge la exención de los rendimientos positivos del capital
mobiliario procedentes de los seguros de vida, depósitos y
contratos financieros a través de los cuales se instrumenten
los Planes de Ahorro a Largo Plazo (PALP), siempre que el
contribuyente no efectúe disposición alguna del capital
resultante del Plan antes de finalizar el plazo de cinco años
desde su apertura.
7
DA
26
Se crea un doble instrumento financiero de ahorro a lago plazo (PALP) en la DA
26ª el denominado seguro individual de ahorro a largo plazo (SIALP: seguro
individual de con cobertura de supervivencia o fallecimiento) y la denominada
Cuenta Individual de Ahorro a Largo Plazo (CIALP), concebida como un contrato
bancario de depósito de dinero.
Ambos productos financieros deben garantizar la recuperación de, al menos, el
85% de las cantidades aportadas o depositadas.
Las aportaciones anuales se limitan a 5.000 € anuales y un mismo contribuyente
no puede tener abierto más de un PALP. Se permite la movilidad bajo
determinados requisitos.
Se elimina la exención de los primeros 1.500 euros percibidos
en forma de dividendos
7
Se declara exenta las rentas de constitución de rentas
vitalicias aseguradas mediante Planes Individuales de Ahorro
Sistemático (PIAS). Es decir se exonera de gravamen la
rentabilidad acumulada que se pone de manifiesto en el
momento de la constitución de las rentas vitalicias.
7
DA
3º
Se incrementa el importe máximo de la exención de los
rendimientos del trabajo por prestaciones obtenidas en forma
de renta por personas con discapacidad.
Se exoneran el 50% de los rendimientos del trabajo obtenidos
por los tripulantes de buques que pesquen túnidos o especies
afines.
Pasan a tributar la rentas bajas derivadas de dividendos.
La regulación financiera de los PIAS se recoge en la DT3º, a grandes rasgos: El
importe de las primas está limitado a 8.000 € anuales. El montante global
máximo de primas aportadas se eleva a 240.000 €. En el momento de la
constitución de la renta vitalicia asegurada la primera prima satisfecha deberá
tener una antigüedad de cinco años.
7
DA4
0ª
40
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIOS
Cuando los contratos de seguro cubran conjuntamente las contingencias
de jubilación y de fallecimiento o incapacidad, será obligatoria la imputación
fiscal de la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por
fallecimiento o incapacidad, siempre que el importe de dicha parte exceda de 50
euros anuales.
17
La reducción por rendimientos irregulares pasa a ser del 30% (antes 40%)
manteniendo el límite de 300.000 euros como base máxima de la reducción para
todos los rendimientos irregulares . Además se limite a un solo rendimiento
irregular durante cinco periodos impositivos.
18
Si se perciben de forma fraccionada, las fracciones
que deriven de acuerdos anteriores al 1/1/2015
podrán aplicar le régimen anterior siempre que el
periodo de generación sea superior a 2 años.
Se consideran deducibles los gastos estimados distintos de los ya regulados que no
excedan de 2.000 euros, que se incrementa en 2.000 euros más si hay cambio de
residencia inscritos en la oficina de empleo y que acepten un puesto de trabajo que
exija cambio de residencia y en 3500 o 7.750 para personas con discapacidad.
19
Este gasto estimado no está sometido a justificación
y no puede determinar un rendimiento neto del
trabajo negativo.
Cambia la regulación de la reducción por rendimientos del trabajo. Ahora los
contribuyentes con rendimientos netos del trabajo inferiores a 14.450 euros
siempre que no tengan rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo
superiores a 6.500 euros, minorarán el rendimiento neto del trabajo en las
siguientes cuantías:
a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 11.250
euros: 3.700 euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 11.250 y
14.450 euros: 3.700 euros menos el resultado de multiplicar por 1,15625 la
diferencia entre el rendimiento del trabajo y 11.250 euros anuales
20
El rendimiento neto a considerar será el que resulte
antes de deducir la nueva partida de gastos
estimados.
Tampoco, como consecuencia de esta reducción,
podrá resultar negativo el rendimiento neto del
trabajo personal.
Se prevé que reglamentariamente podrán determinarse especialidades para
determinar las retenciones e ingresos a cuenta a practicar sobre los rendimientos
del trabajo que se satisfagan o abonen durante el mes de enero de 2015
Se elimina la reducción por movilidad geográfica, pero podrá aplicarse en 2015
para aquellos contribuyentes que habrían podido aplicarla en 2014
DA
24 ª
DT
6ª
41
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
RETENCIONES E INGRESO A CUENTA DE RETENCIONES DEL TRABAJO
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Se fijan en la Ley la escala de retenciones e ingreso a cuenta de
rendimientos del trabajo
101
Para el año 2015 será:
42
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Se elimina la reducción del 100% cuando el arrendatario tenga entre 18 y 30 años.
23
No obstante, si el contrato fue firmado antes del 1
de enero de 2015 podrá seguir aplicándose la
reducción del 100%.
La reducción por rendimientos irregulares será del 30% (antes 40%) y estará
limitado a 300.000 euros.
23
Se establece un régimen transitorio.
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO (I)
DESCRIPCIÓN
AR
T.
COMENTARIO
La distribución de la prima de emisión de valores no admitidos a negociación
cuando la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o
participaciones correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la
fecha de la distribución de la prima y su valor de adquisición sea positiva, el
importe obtenido o el valor normal de mercado de los bienes o derechos recibidos
se considerará rendimiento del capital mobiliario con el límite de la citada
diferencia positiva. El exceso sobre ese límite minorará el valor de adquisición de
las acciones o participaciones.
25
Se establecen unas reglas para computar el valor de
los fondos propios.
En el supuesto de reducciones de capital con devoluciones de aportaciones que no
proceda de beneficios no distribuidos de valores no admitidos a negociación cuando
la diferencia entre el valor de los fondos propios de las acciones o participaciones
correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la reducción de
capital, proporcionalmente correspondiente a´las acciones o participaciones
detentadas y su valor de adquisición sea positiva, el importe obtenido o el valor
normal de mercado de los bienes o derechos recibidos se considerará rendimiento
del capital mobiliario con el límite de la citada diferencia positiva. El exceso sobre
ese límite minorará el valor de adquisición de las acciones o participaciones.
25
Se establecen unas reglas para computar el valor de
los fondos propios.
43
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO (II)
DESCRIPCIÓN
ART
.
COMENTARIO
En los contratos de seguro que combinen fallecimiento o incapacidad con
supervivencia también se podrán detraer las primas de las primas satisfechas
hasta el momento si el capital riesgo durante toda la vida del contrato es igual o
inferior al 5% de la provisión matemática si el contrato de seguro combina la
contingencia de supervivencia con las de fallecimiento o incapacidad y el capital
percibido corresponde a la contingencia de supervivencia, podrá detraerse también
la parte de las primas satisfechas que corresponda al capital en riesgo por
fallecimiento o incapacidad que se haya consumido hasta el momento
25
Se mejora el tratamiento fiscal de estos
instrumentos.
Los rendimientos de seguros cuyo beneficiario es el acreedor hipotecario (entidad
financiera), se sujetan a IRPF, en sede del prestatario las prestaciones por la
contingencia de incapacidad derivadas del contrato.
DA
40ª
Expresamente no están sujetos a retención.
No se computará el rendimiento del capital mobiliario negativo derivado de la
transmisión lucrativa de aquellos por actos “inter vivos”
25
Se trata de evitar la que se aprovechen las pérdidas
declarándolas como “intervivos” cuando no los son.
La reducción por rendimientos irregulares será del 30% (antes 40%) y estará
limitado a 300.000 euros.
26
Se establece un régimen transitorio (DT 25ª)
La venta de derechos de suscripción estará sujeto a retención (19%)
Respecto a los rendimientos del capital mobiliario que no forman parte de la renta
del ahorro, por proceder de la financiación de entidades vinculadas, en los
supuestos que la vinculación no se defina socio-sociedad, se eleva a un 25%
(antes 5%) el exceso de los capitales propios cedidos a la entidad vinculada
respecto de multiplicar por tres los fondos propios correspondientes a la
participación del contribuyente.
100
46
20% en 2015
Se facilita los préstamos de personas físicas a
entidades vinculadas. En consonancia los porcentajes
con la elevación del 5% al 25% la vinculación sociosociedad.
44
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (I)
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Se califican como rendimientos de actividades económicas, los que
retribuyen entidades que realicen actividades profesionales, a sus
socios siempre que el socio-profesional esté dado de alta en el
régimen especial de la Seguridad Social (1) de los trabajadores
autónomos o en una entidad que actúe como alternativa al citado
régimen.
27
El artículo 95 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007,,
establece, sin carácter limitativo, qué se entiende por rendimientos
procedentes de actividades profesionales a efectos de dicho
Impuesto, considerando como tales, y con carácter general, los
derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones
Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades
Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990.
Se elimina el requisito de local para las actividades económicas de
arrendamiento de bienes inmuebles
27
TEAC , entre otras, 2/12/2012 viene señalando que la concurrencia
de local y empleado constituye requisito mínimo para considerar la
existencia de actividad económica, pero tal requisito no es siempre
suficiente de modo que tales actividades han de desempeñarse como
económicas.
La disposición adicional vigésima séptima del Texto Refundido de Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20
de junio, establece:
"Campo de aplicación del Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos.
Estarán obligatoriamente incluidos en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos quienes ejerzan las
funciones de dirección y gerencia que conlleva el desempeño del cargo de consejero o administrador, o presten otros servicios para una sociedad mercantil
capitalista, a título lucrativo y de forma habitual, personal y directa, siempre que posean el control efectivo, directo o indirecto, de aquélla. Se entenderá, en
todo caso, que se produce tal circunstancia, cuando las acciones o participaciones del trabajador supongan, al menos, la mitad del capital social. Se
presumirá, salvo prueba en contrario, que el trabajador posee el control efectivo de la sociedad cuando concurran algunas de las siguientes circunstancias:
Que, al menos, la mitad del capital de la sociedad para la que preste sus servicios esté distribuido entre socios, con los que conviva, y a quienes se
encuentre unido por vínculo conyugal o de parentesco, por consanguinidad, afinidad o adopción, hasta el segundo grado.
Que su participación en el capital social sea igual o superior a la tercera parte del mismo.
Que su participación en el capital social sea igual o superior a la cuarta parte del mismo, si tiene atribuidas funciones de dirección y gerencia de la
sociedad.
En los supuestos en que no concurran las circunstancias anteriores, la Administración podrá demostrar, por cualquier medio de prueba, que el trabajador
dispone del control efectivo de la sociedad.
No estarán comprendidos en el Sistema de la Seguridad Social los socios, sean o no administradores, de sociedades mercantiles capitalistas cuyo objeto social
no esté constituido por el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, sino por la mera administración del patrimonio de los socios."
45
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (II)
DESCRIPCIÓN
ART
.
ESTIMACIÓN DIRECTA
-Consideración como gasto deducible de aportaciones a mutualidades de
previsión social de profesionales no integrados en régimen de autónomos de
Seguridad Social, que actúen como alternativas al mismo: El límite para 2015 y
siguientes se fija en la cuota máxima por contingencias comunes en el régimen
de Seguridad Social. (para ejercicios anteriores se fijan otros límites).
-La cuantía de los gastos de difícil justificación tendrá como límite el menor de:
1. El 5% del rendimiento neto anterior a este gasto 2. 2.000 euros
27
ESTIMACIÓN OBJETIVA:
-No se puede aplicar el régimen: a actividades económicas si son superiores los
ingresos a 150.000 euros (antes 450.000 €) y hasta los 75.000 € si el
destinatario es un empresario o profesional que actúe como tal.
-Para el conjunto de sus actividades agrícolas, ganaderas y forestales, límite de
ingresos 250.000. (antes 300.000 €).
-El límite en función de compras de 300.000 para a 150.000 €
27
Si se cumplen los requisitos del artículo 32.2.2º Ley IRPF se establece una
reducción base del rendimiento neto de actividades económicas será de 2.000
euros que se incrementará en las siguientes cantidades:
a) Cuando los rendimientos netos de actividades económicas sean inferiores a
14.450 euros (siempre que no tengan rentas distintas superiores a 6.500 euros):
a´) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o
inferiores a 11.250 euros: 3.700 euros anuales.
b´) Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas
comprendidos entre 11.250 y 14.450 euros: 3.700 euros menos el resultado de
multiplicar por 1,15625 la diferencia entre el rendimiento de actividades
económicas y 11.250 euros anuales.
b)Para discapacitados entre 3.500 euros y 7.750 euros.
No se tiene en cuenta para el acceso las reducciones adicionales las prestaciones
por desempleo si son inferiores a 4.000 euros. No obstante no se permite para
compaginar actividad económica con una actividad económica en régimen de
estimación de rentas
32
COMENTARIO
Se reducen las actividades a las que puede ser de aplicación
y los límites para aplicar el régimen, quedando de esta
forma mucho más reducido. Se trata de evitar el fraude que
genera este régimen.
Entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2016
Los requisitos previstos en el art 32.2.2º fundamentales son:
a)El rendimiento neto de la actividad económica deberá
determinarse con arreglo al método de estimación directa.
b)La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de
servicios deben efectuarse a una única persona, física o jurídica,
no vinculada o que el contribuyente tenga la consideración de
trabajador autónomo económicamente dependiente y el cliente
del que dependa económicamente no sea una entidad vinculada
c) El conjunto de gastos deducibles correspondientes a todas sus
actividades económicas no puede exceder del 30 por ciento de
sus rendimientos íntegros declarados.
d) Deberán cumplirse durante el período impositivo todas las
obligaciones formales y de información, control y verificación
que reglamentariamente se determinen. (Sigue ..)
.
46
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (III)
DESCRIPCIÓN
Si no se cumplen los requisitos previstos en el artículo 32.2.2º de la Ley:
AR
T.
32
Se crean reducciones adicionales, los contribuyentes con rentas no exentas
inferiores a 12.000 euros, incluidas las de la propia actividad económica, podrán
reducir el rendimiento neto de las actividades en:
a) 1.620 euros cuando la suma de las citadas rentas sea igual o inferior a 8.000 €
b) 1.620 euros menos el resultado de multiplicar por 0,405 la diferencia
entre las citadas rentas y 8.000 euros anuales, cuando la suma de las citadas
rentas esté comprendida entre 8.000,01 y 12.000 euros anuales.
Esta reducción no puede exceder de 3.700 euros en conjunto con las del trabajo.
COMENTARIO
(Continúa)
e) Que no perciban rendimientos del trabajo en el período
impositivo. No obstante, no se entenderá que se
incumple este requisito cuando se perciban durante el
período impositivo prestaciones por desempleo o
cualesquiera de las prestaciones previstas en la letra a)
del artículo 17.2 de esta Ley, siempre que su importe no
sea superior a 4.000 euros anuales.
f) Que al menos el 70 por ciento de los ingresos del
período impositivo estén sujetos a retención o ingreso a
cuenta.
g) Que no realice actividad económica alguna a través de
entidades en régimen de atribución de rentas
Además la norma señala que podrá imponerse más
requisitos reglamentarios.
La reducción por rendimientos irregulares será del 30% (antes 40%) y estará
limitado a 300.000 euros.
32
Se elimina la referencia a la deducción por inversión de beneficio del TRLIS al
desaparecer en la LIS y se crea una reducción del 5% de los beneficios que sean
reinvertidos por los sujetos pasivos que cumplan los requisitos de reducida
dimensión del art. 101 de la LIS
68
Se fija el tipo de retención al 18% para actividades profesionales, siendo el 9%
para las sociedades que se determinen reglamentariamente
101
Sólo será de aplicación cuando se imputen a un único
período impositivo. Se establece un régimen
transitorio.
19% en 2015
47
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
PÉRDIDAS Y GANANCIAS PATRIMONIALES (I)
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Reducción de capital con devolución de aportaciones en entidades no cotizadas:
Se considera rendimiento del capital mobiliario.
33
Ya tratado en rendimientos de capital mobiliario
En caso de ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de la extinción del
régimen económico de separación de bienes no estarán sujetas las
compensaciones en dinero o por adjudicación de bienes distinta de la pensión
compensatoria entre cónyuges (tal como venías sucediendo hasta ahora), pero se
especifica ahora: 1. Que no puede tener lugar una actualización de valores con
efectos fiscales de los bienes y derechos adjudicados y 2. Que tales
compensaciones no constituyen renta para el preceptor ni reducción para el
pagador.
33
La extinción del régimen debe ser por imposición
legal o mediando resolución judicial.
Se elimina la corrección monetaria.
35
Con lo cual ahora no se corregirá la depreciación
monetaria, lo que implicará un mayor gravamen.
Se modifica la reducción por abatimiento para elementos patrimoniales, no afectos
a actividades económicas, adquiridos con anterioridad a 31/12/1994, para
establecer un límite de aplicación de 400.000 euros para transmisiones realizadas
a partir de 1/1/2015.
La modificación reduce sustancialmente el efecto de
este beneficio fiscal transitorio.
Los derechos de suscripción desgajados de valores cotizados pasan a tributar como
ganancias patrimoniales (antes minoraban el valor fiscal para todas las
participaciones, hasta su anulación). Con lo cual se pasa a tributar como los de
valores no cotizados.
37
Entrará en vigor 1/1/2017.
Podrán excluirse de gravamen las ganancias patrimoniales de mayores de 65 años
que destinen el importe obtenido en el plazo de 6 meses a constituir una renta
vitalicia. La cantidad máxima es de 240.000 euros y existe aplicación parcial.
38
Se establece una nueva exención por reinversión en
el artículo 38 de la Ley que pasa a titularse
“Ganancias excluidas de gravamen en supuestos de
reinversión)
48
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
PÉRDIDAS Y GANANCIAS PATRIMONIALES (II)
DESCRIPCIÓN
ART.
Se establece un régimen especial de integración en la base imponible del ahorro
de la ganancia patrimonial latente como titular de acciones o participaciones en
cualquier tipo de entidad (incluidas la IIC) cuando se produzca un cambio de
residencia.
- Debe tratarse de un contribuyente residente al menos diez de los últimos quince
periodos impositivos.
- El valor de mercado debe superar los 4M€ o 1M€ si le otorgan una participación
superior al 25%.
- Se establecen reglas especiales para la determinación de la ganancia
patrimonial.
- Si el adquirente recupera la condición de contribuyente si haber transmitido la
titularidad de las acciones o participaciones, se podrá solicitar la devolución de
las cantidades ingresadas por este motivo.
- Si el cambio de residencia es e carácter temporal por motivos laborales a un
país con convenio con España con cláusula de intercambio de información, se
podrá solicitar un aplazamiento, hasta un máximo de 5 años.
- Se establecen reglas especiales para desplazamientos a otros países de la UE o
a paraísos fiscales.
95
bis
Se consideran pérdidas y ganancias patrimoniales que se imputan en la base del
ahorro todas las transmisiones independientemente de los años de permanencia en
el patrimonio del sujeto pasivo. Si la ganancia no deriva de una transmisión se
integra en la base general (con la excepción de las ganancias por cambio de
residencia).
46
COMENTARIO
Se alinea con el régimen previsto en el impuesto sobre
sociedades para cambio de domicilio (Adicionalmente en
el impuesto sobre sociedades existen otros
instrumentos para evitar la deslocalización de plusvalías
tácitas).
Existen normas similares en países del entorno
ya existe para el Impuesto de Sociedades y, además, se
ha establecido con condiciones "más favorables" que en
Sociedades, y "en línea" con normas similares a países
del entorno, como Alemania, Francia, Holanda y Estados
Unidos.
Hasta ahora si el período de permanencia era inferior
a un año se incorporaban a la parte general. Se
vuelve a la situación anterior a 2013.
49
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
REGLAS DE VALORACIÓN
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Las entregas a los empleados de productos a precios rebajados entregados en
cantinas o comedores y el uso de bienes destinados a fines sociales, pasan a estar
exentas.
42
Al estar exentas en vez de no sujetas tendrán que
declararse por la empresa, lo que permitirá su
control.
También pasan a estar exentas la retribución a los empleados las entregas de
acciones gratuitas o a un precio inferior a mercado independientemente de la
cantidad siempre y cuando se oferten a todos los empleados, grupos o subgrupos
en las mismas condiciones.
42
La novedad estriba en que deben ofertarse en las
mismas condiciones para todos los empleados, grupo
o subgrupos.
Al estar exentas en vez de no sujetas tendrán que
declararse por la empresa, lo que permitirá su
control.
Imputación de rentas en especie inmobiliarias:
- Si el inmueble tiene un valor catastral en los últimos 10 años, será el 5% del
valor catastral
- Sino será el 5% del 50 por ciento del mayor de los siguientes valores: el
comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio,
contraprestación o valor de la adquisición.
43
La imputación de rentas por automóviles se reducirá en un 30% si los mismos son
energéticamente eficientes.
La reducción se plantea sólo en caso de uso no de
entrega.
50
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
INTEGRACIÓN Y COMPENSACIÓN DE RENTAS
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIOS
Base del ahorro: Se consideran pérdidas y ganancias patrimoniales que se imputan
en la base del ahorro todas las transmisiones independientemente de los años de
permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo. Si la ganancia no deriva de una
transmisión se integra en la base general (con la excepción de las ganancias por
cambio de residencia).
46
Hasta ahora si el período de permanencia era inferior
a un año se incorporaban a la parte general. Se
vuelve a la situación anterior a 2013.
Base del ahorro: Respecto a los rendimientos del capital mobiliario que no forman
parte de la renta del ahorro, por proceder de la financiación de entidades
vinculadas, en los supuestos que la vinculación no se defina socio-sociedad, se
eleva a un 25% (antes 5%) el exceso de los capitales propios cedidos a la entidad
vinculada respecto de multiplicar por tres los fondos propios correspondientes a la
participación del contribuyente.
46
Se facilita los préstamos de personas físicas a
entidades vinculadas. En consonancia los porcentajes
con la elevación del 5% al 25% la vinculación sociosociedad.
Se integran como rentas del ahorro:
- Las ganancias patrimoniales por cambio de residencia.
- Los beneficios distribuidos por la ETVE con cargo a reservas exentas.
46
Ver en ganancias patrimoniales la nueva ganancia
patrimonial por cambio de residencia.
Compensación en la base imponible general: Se eleva del 10% al 25% el límite de
traslación de pérdidas patrimoniales de la parte general (las que no proceden de
transmisiones) con los rendimientos y rentas de esta base.
48
Se vuelve a la situación anterior a 2013.
Compensación en la base imponible del ahorro: Podrá compensarse entre sí el
saldo negativo (o positivo) de los rendimientos del capital mobiliario generales de
esta base con el saldo positivo (o negativo) de las ganancias, con el límite del 25%
del saldo positivo.
48
DA
12ª
Para 2015 10%, para 2016 15% y para 2017 20%.
Para 2018 y siguientes 25%.
Se establece un régimen transitorio para las partidas
pendientes de compensar.
51
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
REDUCCIONES
DESCRIPCIÓN
El límite sobre los rendimientos del trabajo se establece en el 30% de los rendimientos
netos del trabajo sin excepción.
Las reducciones derivadas de primas de seguro se reducen a 8.000 euros anuales.
ART.
51
Antes como excepción, el 50% en caso de
minusvalía
51 y
52
Antes 10.000 € y 12.500 para mayores de
50 años.
La reducción por los rendimientos inferiores a 8.000 euros del cónyuge pasan a ser de
2.500 euros por las aportaciones a planes de previsión social
51
Suben los mínimos por descendientes:
2.400 euros anuales por el primero. (antes 1836)
2.700 euros anuales por el segundo. (antes 2040)
4.000 euros anuales por el tercero. (antes 3672)
4.500 euros anuales por el cuarto y siguientes. (antes 4182)
Para descendientes menores de 3 años pasa a ser de 2.800 euros anuales (antes 2244)
58
Suben los mínimos por ascendientes:
1150 euros anuales para descendientes entre 65 y 75 años (antes 918)
1400 euros anuales para descendientes mayores de 75 años
59
Suben también los mínimos relacionados con discapacitados pasando a ser 3000 y 9000
euros en función de si es menor o mayor al 65% el grado de discapacidad (antes eran
2316 y 7038)
60
La reducción por fallecimiento de descendientes sube a 2.400 euros y se crea la
reducción por ascendientes por importe de 1.150
61
Se elimina la reducción por aportaciones a partidos políticos
La reducción por anualidades de alimentos pasa a ser de 1.980 euros.
COMENTARIO
Antes 2.000 €
Desaparece como reducción y se incorpora
como deducción en cuota.
64
Antes 1.600 €
52
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
TIPO DE GRAVAMEN PARA 2015
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Se modifica la escala estatal de la base general del impuesto:
Da
31ª
Desde el punto de vista del impacto medio general
de la reforma es la que tiene mayor importancia,
especialmente para las rentas de menor cuantía.
El número de tramos se reduce de seis a cinco y se
reduce el tipo mínimo (antes 12%) y marginal de
gravamen (antes 23,5%)
Se modifica la escala estatal de los contribuyentes de IRPF que no sean residentes,
pasando a ser la escala estatal general
65
Se modifica la escala estatal de la base del ahorro del impuesto:
66
53
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
TIPO DE GRAVAMEN A PARTIR DE 2016
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Se modifica la escala estatal de la base general del impuesto:
63
Ver comentario 2015
Se modifica la escala estatal de los contribuyentes de IRPF que estén residiendo en
el extranjero, pasando a ser la escala estatal general
65
Se modifica la escala estatal de la base del ahorro del impuesto:
66
54
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
DEDUCCIONES
DESCRIPCIÓN
Se crea una deducción del 20% de las cantidades aportadas a partidos políticos
con el límite de 600 euros.
ART.
68
Se elimina la deducción por la cuenta ahorro-empresa
Se elimina la deducción por alquiler de la vivienda habitual.
COMENTARIO
Se cambio la reducción anterior por esta deducción.
Se crea un régimen transitorio
DT15
ª
Se crea un régimen transitorio para aquellos
contribuyentes que hubieran alquilado antes del 1 de
enero de 2015.
Se crea una deducción por familia numerosa o por personas con discapacidad a
cargo: Es aplicable a cotizantes a la Seguridad Social, en supuestos de
descendientes o ascendientes con discapacidad o formando parte de familia
numerosa (1.200 euros/anuales/2.400 euros en caso de familia num. especial)
81
Se crea en el IRPF la deducción por inversión de beneficios en empresas de
reducida dimensión.
68
Anteriormente la Ley de IRPF se remitía a la LIS y
ahora ha desaparecido de la LIS pero se deja en este
impuesto.
Tiene diversos requisitos temporales y es
incompatible con la aplicación de la libertad de
amortización ni con la RIC ni la DIC (reserva por
inversiones en canarias y deducción por inversión en
canarias).
68
Se circunscribe fundamentalmente a domicilio y
objeto social exclusivo en dichos territorios y
vinieran operando efectiva y materialmente en esos
territorios durante un plazo no inferior a 3 años
Aplicable a los rendimientos de actividades económicas en estimación directa
normal o simplificada, se aplica a las adquisiciones de elementos nuevos del
inmovilizado material o inversiones inmobiliarias que se afecten a actividades
económicas desarrolladas por el contribuyente. Con carácter general será del 5%
(salvo dos supuestos del 2,5%) y no podrá exceder de la cuota íntegra (estatal y
autonómica) del período impositivo en que se obtuvieron los rendimientos netos
invertidos.
Se establecen requisitos adicionales para la deducción por rentas obtenidas en
Ceuta y Melilla.
Se elimina la deducción por rentas del trabajo o actividades económicas
Se suprime el artículo 80.bis.
55
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
RÉGIMENES ESPECIALES
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Imputaciones de rentas inmobiliarias: El tipo del 1,1% se aplicará únicamente para
valores catastrales revisados en los diez períodos impositivos anteriores (en otro
caso, 2%)
85
Anteriormente se refería a valores catastrales
revisados a partir del 1/1/1994.
Se modifica parcialmente el régimen de transparencia fiscal internacional
91
Véase cambio del régimen en la reforma del IS
Régimen fiscal trabajadores desplazados (“Régimen de impatriados”).
- No se exige que los trabajos se realicen efectivamente en territorio Español, para
una empresa o entidad residente en España y que no estén exentos del IRNR.
- Se admite su aplicación en caso de administradores de entidades no vinculadas
por su % de participación (25%).
- Se exceptúa de su aplicación a los deportistas profesionales.
- Se permite aplicar para rentas superiores a 600.000 euros si bien se les somete
al tipo del 45%.
- Se adaptan los tipos aplicables a los nuevos tipos de no residentes (24% hasta
600.000 y el exceso al 45%) y escala del ahorro.
- Se contempla un régimen transitorio de adaptación para desplazados antes de 1
de enero de 2015.
-Y se definen con más detalle las fórmulas de tributación de las rentas.
93
El tipo máximo será del 47% en 2015
Ganancias patrimoniales por cambio de residencia.
95
bis
Si se desplazaron con anterioridad al 1 de enero del
año 2015, podrán optar por aplicar este régimen o el
régimen general.
La retención será del 24% sobre los primeros
600.000 € y del 45% (47% en 2015) sobre el
exceso.
Ver en ganancias patrimoniales
56
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
RETENCIONES IRPF (I)
57
Análisis de las modificaciones LIRPF (en vigor desde el 01/01/2015).
RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA (II)
58
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
(Reforma LIVA mediante Ley 28/2014)
59
Análisis de las modificaciones LIVA (en vigor desde el 01/01/2015).
TERRITORIO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO
DESCRIPCIÓN
Se adapta a la terminología comunitaria, se entenderá por “la
Comunidad” y “la comunidad Europea” a “la Unión” y los
términos “de las comunidades Europeas” o de la “CEE” se
entenderán referidos a “de la Unión Europea”.
Se excluyen en el territorio de aplicación del impuesto las islas
del canal de Reino Unido y la Isla Aland de Finlandia. Se incluyen
por Reino Unido las operaciones en Akrotiri y Dhekelia que
tendrán la consideración de operaciones realizadas con Chipre.
ART.
COMENTARIO
DA 8ª
3
60
Análisis de las modificaciones LIVA (en vigor desde el 01/01/2015).
NO SUJECCIÓN
DESCRIPCIÓN
ART
.
COMENTARIO
Se incluye como operación sujeta la mera cesión de bienes y
derechos en la transmisión de un conjunto de elementos
corporales. A estos efectos se considerará como mera cesión de
bienes o de derechos, la transmisión de éstos cuando no se
acompañe de una estructura organizativa de factores de
producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita
considerar a la misma constitutiva de una unidad económica
autónoma
7
Se amplia el ámbito objetivo de la exención, sin que sea necesario
ahora que constituyan una unidad económica, sino que “sean
susceptibles de constituir una unidad económica”. La precisión tiene
enorme importancia, ahora podrá ser no sujeta la transmisión por un
arrendador de un inmueble en arrendamiento, (con personal ect) sin
necesidad de transmitir todos los inmuebles que constituyen la
actividad económica.
Se precisa que la unidad económica lo sea en sede del transmitente.
Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de
carácter publicitario pasan a estar exentas por los primeros 200
euros (antes 90,15)
7
También lo estarán si se entregan a otros sujetos pasivos para su
distribución gratuita (serán estos los que tengan posteriormente el
límite de los 200 euros.
Se define que entidades tienen la consideración de Entes públicos
a los efectos de la exención y pasan a denominarse
Administraciones Públicas y estas se delimitan.
7
Se delimitan también las operaciones sujetas o no realizadas por las
Administraciones Públicas.
61
Análisis de las modificaciones LIVA (en vigor desde el 01/01/2015).
EXENCIONES
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Se incluye dentro de las exenciones escolares, la atención a niños
en los centros docentes en tiempo interlectivo durante el comedor
escolar o en aulas en servicio de guardería fuera del horario escolar.
20
Se incorporan como exentos determinados servicios que
prestaban los centros docentes inherentes a su actividad.
Se elimina la exención a los servicios de intervención prestados por
fedatarios públicos, incluidos los Registradores de la Propiedad y
Mercantiles, en las operaciones financieras exentas.
20
Se habían planteado dudas sobre la adecuación de esta
exención a la Directiva como consecuencia del affaire nº
2011/4031 iniciado por la Comisión.
En las exenciones por entrega de terrenos se producen dos cambios:
20
Es decir a partir de ahora quedarán sujetas y no exentas las
entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización,
que sean realizadas por empresarios, aunque (como se exigía
hasta ahora) este no haya sido el urbanizador del terreno.
-Se elimina la mención del promotor en la exención de entrega de
terrenos.
-Se elimina la exención de la entrega de terrenos a las Juntas de
Compensación
Hasta ahora estaba exenta la entrega de terrenos a las Juntas
por los junta-compensantes y su posterior adjudicación por la
Junta, siempre que la Junta actuase como fiduciaria. Esta
exención se suprime según la exposición de motivos, por la
distorsión que se produce, en función de que las Juntas fuesen o
no fiduciarias.
Se introduce la posibilidad de renunciar a la exención de terrenos y
segundas entregas de edificios cuando el sujeto pasivo solo pueda
deducir parcialmente el IVA, o cuando en función del destino
previsible, los bienes vayan a ser utilizados total o parcialmente en
la realización de actividades que generan el derecho a la deducción.
20
Se amplia notablemente la posibilidad de renuncia. Para ello la
modificación Reglamentaria en tramitación, plantea la
modificación del artículo 8 para adaptarlo a esta importante
reforma, señalando la obligación del adquirente de emitir una
certificación sobre los extremos de tener una prorrata parcial o
que el destino previsible generaría la exención al menos parcial.
También se prevé la adaptación del artículo 24 quater.
Las entregas de bienes accesorias y prestaciones de servicios
efectuadas a sus miembros por organismos o entidades que no
tengan finalidad lucrativa estarán exentos sin necesidad como
ocurría hasta ahora que el objeto de estas entidades fuese
exclusivamente de naturaleza política, religiosa …
20
Es decir si se trata de estas entregas o prestaciones de servicios
realizadas por estas entidades estará exentas con
independencia de los fines y objetos.
Se establecen varios ajustes técnicos en las exenciones en
operaciones de exportaciones y asimiladas, en la de importaciones
de bienes que se vinculan al Régimen de Depósito Distinto del
Aduanero y de entregas en régimen de viajeros
21.5,
65 y
9.1
62
Análisis de las modificaciones LIVA (en vigor desde el 01/01/2015).
ENTREGAS DE BIENES
DESCRIPCIÓN
Las transmisiones de valores cuya posesión asegure, de hecho o de derecho, la
atribución de la propiedad, el uso o disfrute de un inmueble serán consideradas
entregas de bienes
ART.
8
COMENTARIO
Simplemente aclara esta entrega para evitar los
problemas que la redacción anterior del artículo
20.Uno.18º,k)podría suscitar, en relación con el
articulo 108 de la LMV.
IMPORTACIÓN DE BIENES
DESCRIPCIÓN
No se considera una operación asimilada a importación a efectos del hecho
imponible la salida de las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos o el
abandono de los regímenes especiales aduaneros (perfeccionamiento activo …)
cuando aquella salida determine una entrega de bienes a la que resulte aplicable la
exención de exportaciones de bienes, la de operaciones asimiladas a las
exportaciones o de entrega intracomunitaria de bienes.
ART.
18
COMENTARIO
Mantenían ya esta interpretación, con la legislación
anterior, la DGT y el TEAC.
Es decir, no se tributa por el hecho imponible
operación asimilada a la importación sino por el
subsiguiente (por ej. Entrega intracomunitaria de
bienes), sin perjuicio de todas la formalidades
aduaneras relativas a la salida de la zona franca,
depósito o régimen especial.
63
Análisis de las modificaciones LIVA (en vigor desde el 01/01/2015).
REGLAS DE LOCALIZACIÓN
DESCRIPCIÓN
AR
T.
COMENTARIOS
En las entregas de bienes que son objeto de
instalación o montaje, se localizan en
territorio de aplicación del impuesto siempre
que queden inmovilizadas, suprimiéndose
ahora el requisito que el coste de la
instalación o montaje exceda del 15% de la
total contraprestación correspondiente a la
entrega de los bienes instalados.
68
El único requisito ahora será la inmovilización de los bienes entregados.
Se agrupa la regla de localización de la
prestación de:
• Servicios de telecomunicaciones.
• Servicio de radiodifusión.
• Servicio de Televisión.
• Servicios prestados por vía electrónica.
69
70
Se adecua la normativa interna a la reforma operada por la Directiva 2008/8/CE en la
Directiva 2006/112/CE.
Hasta dicha fecha estos servicios se localizaban en función de si el destinatario era o no era
empresario actuando como tal. Si lo era se localizaba en sede del destinatario, pero si no lo
era se localizaba en sede del destinatario sólo si era de fuera de la UE en caso de que el
destinatario fuera de la UE se localizaba en sede del prestador.
Y se van a localizar siempre en sede del
destinatario.
La reforma tiene mucho importancia para estos sectores. Ej. Un particular en España
adquiere música por internet a una empresa situada en Irlanda, hasta ahora la prestación se
situaba en Irlanda, pero ahora en España y la empresa Irlandesa deberá repercutir IVA
Español a través del régimen general o del régimen especial aplicable a los servicios de
Telecomunicaciones, Radiodifusión o Tv y a los prestados por vía electrónica por empresarios
o profesionales establecidos en la Unión. La empresa Irlandesa deberá acreditar que el cliente
tiene su residencia en España.
El 1 de Enero de 2015 también pasa a ser directamente aplicable sin necesidad de
trasposición al ordenamiento interno el Reglamento de ejecución (UE) 1042/2013 en el que
se delimitan los conceptos de los servicios referidos que se modifica su localización y reglas
de donde se entienden prestados y como puede probarse esta prestación en un determinado
lugar y refutarse la presunciones (Ej. Los servicios prestados por vía electrónica en cibercafé
o el vestíbulo de un hotel, en los que se requiera la presencia física del destinatario de los
servicios, se entenderá que es en ese lugar donde tiene el uso efectivo)
64
Análisis de las modificaciones LIVA (en vigor desde el 01/01/2015).
BASE IMPONIBLE
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Se aclara que no se incluye en la Base Imponible del impuesto las
subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, no
considerándose como tales, los importes pagados por un tercero
en contraprestación de dichas operaciones.
78
Es un apartado aclaratorio a raíz de la sentencia del TJCE C151/2013.
Se elimina la mención al valor de mercado en las operaciones no
monetarias, fijándose la Base Imponible por el importe monetario
que correspondería a esta operación
79
Trae por causa la sentencia del TJCE C549/11.
El precepto estipula que (aunque elimina la mención al valor de
mercado) que habrá que aplicar las normas de las operaciones de
autoconsumo de bienes y servicios. Por ejemplo se entrega un
inmueble en una permuta, precio pactado 100, precio de mercado
200, coste de producción 150. La base imponible será 150.
Para modificar las bases imponibles como consecuencia de un
concurso, deberán transcurrir dos meses ahora desde que
transcurra el plazo máximo fijado en la Ley Concursal
80
Antes un mes, por remisión al artículo 21 Ley Concursal que
establecía un mes, pero ahora será dos meses a partir del plazo de
un mes, es decir 3 meses en vez de uno. Se flexibiliza la
modificación.
En los créditos incobrables, los empresarios que sean considerados
como PYME podrán modificar la base imponible transcurrido el
plazo de los 6 meses o a partir del año.
80
Una de las condiciones para modificar la BI por créditos incobrables
es el transcurso del plazo de un año desde el devengo. Ahora se
permite que la PYMES (Volumen operaciones año anterior inferior a
6.010.121,04 €) modifiquen la BI en el plazo de 6 meses desde el
devengo o se esperen al plazo general del año. La modificación debe
hacerse efectiva en el plazo de los tres meses siguientes a la
finalización del período de 6 meses o de un año y comunicarse a la
AEAT.
En el caso de operaciones a plazo se contará desde el vencimiento
de cada plazo y en caso de aplicación del régimen especial de
criterio de caja, como regla general, se entenderá por aplicación de
la fecha límite del 31 de diciembre de cada año inmediato posterior
a la realización de la operación.
Se reducen los supuestos de acreditación de la remisión de
facturas rectificativas por causa de modificación de la BI al caso de
concurso de acreedores y de créditos incobrables.
24.1
RIVA
Se modifica el Reglamento del impuesto (en tramitación) para
reducir los casos en que debe acreditar la remisión de la factura
rectificativa a los casos que podían ser conflictivos.
65
Análisis de las modificaciones LIVA (en vigor desde el 01/01/2015).
SUJETO PASIVO
DESCRIPCIÓN
ART.
Se amplía el uso de la figura de la inversión del sujeto pasivo a la entrega de:
• Teléfonos móviles (En función de que el destinatario sea un revendedor o
sea un empresario o profesional y en este último caso el importe supere
10.000 €)
• Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales (En
función de que el destinatario sea un revendedor o sea un empresario o
profesional y en este último caso el importe supere 10.000 €)
• Plata, platino y paladio
COMENTARIO
84
Con cobertura en la Directiva 2013/43/UE, que permite
el establecimiento de normas de inversión en supuestos
distintos de los previstos en el Art 199 de la Directiva
2006/112/CE, que permite establecer estas normas por
un período transitorio hasta 31/12/2018 y por un
período mínimo de 2 años, para luchar contra el fraude
detectado en relación con estas entregas. Entra en vigor
el 1 de abril de 2015 y se crean unas obligaciones
específicas adicionales.
RECTIFICACIÓN CUOTAS REPERCUTIDAS
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Se cambia la designación del procedimiento de ingresos indebidos por la de
rectificación de autoliquidaciones.
Es lo correcto conforme a lo dispuesto en el artículo
120.3 LGT, sin perjuicio de que dé lugar a una
devolución de ingresos indebidos.
TIPOS IMPOSITIVOS
DESCRIPCIÓN
ART.
Se restringe el uso del tipo del 10% relativo a los medicamento de uso veterinario,
eliminando la mención a las sustancias utilizadas para su obtención
91
Se redefinen los bienes farmacéuticos, de cuidado corporal y médicos que están
sujetos al tipo de gravamen del 10%.
91
Tributarán al 10% las flores y las plantas vivas de carácter ornamental
91
Se redefine que medicamentos tributan al 4%: Los medicamentos de uso humano,
así como las formas galénicas, fórmulas magistrales y preparados oficinales.
91
COMENTARIO
Fijándose los bienes en el anexo octavo de la ley
66
Análisis de las modificaciones LIVA (en vigor desde el 01/01/2015).
TIPOS IMPOSITIVOS
DESCRIPCIÓN
ART
.
COMENTARIO
Pasan a tributar al 21% (antes al 10%) todos los aparatos y equipos
médicos, productos sanitarios y demás instrumental sanitario que por
sus características objetivas no estén diseñados para alivior o tratar
deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan
deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales.
91
Es el efecto de la sentencia C-360/11, que resolvía la falta de
adecuación de la norma Española a la normativa comunitaria.
Tributarán al 10% los medicamentos de uso veterinario y las
sustancias susceptibles de ser usadas en su obtención,
productos farmacéuticos, anticonceptivos no medicinales, los
señalados en la casilla de descripción, las flores y plantas vivas
de carácter ornamental junto con las semillas, bulbos, esquejes
y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles
de ser utilizados en su obtención.
Tributarán al 10% las flores y las plantas vivas de carácter ornamental
91
Es una novedad sin motivación técnica conocida.
Se redefine que medicamentos tributan al 4%: Los medicamentos de
uso humano, así como las formas galénicas, fórmulas magistrales y
preparados oficinales.
91
Pasan a tributar al 21% :Las sustancias medicinales y los
productos intermedios, susceptibles de ser utilizados
habitualmente e idóneamente en su obtención.
67
Análisis de las modificaciones LIVA (en vigor desde el 01/01/2015).
DEDUCCIONES
DESCRIPCIÓN
ART
.
COMENTARIO
Se permite que los entes públicos duales (los que realizan operaciones
no sujetas y sujetas), puedan deducirse las cuotas soportadas en la
adquisición de bienes o servicios destinados a la realización de las
operaciones sujetas y no sujetas de acuerdo con un criterio razonable de
imputación que deberá ser mantenido en el tiempo.
93
Recoge lo señalado en la Jurisprudencia Comunitaria e interna
(Téngase en cuenta que la no sujeción al impuesto impide la
deducción). Aunque este precepto sólo señala a los entes
públicos, a nuestro juicio, también aprovechará casos similares
en entidades privadas.
Prorrata especial: Se minora al 10% (antes 20%) el porcentaje para que
resulte aplicable obligatoriamente la prorrata especial, cuando el
montante de las cuotas deducidas con la prorrata general exceda (ahora
en un 10%) del que sería deducible con la prorrata especial.
103
Se incrementará mucho el número de casos a los que le resulta
aplicable la prorrata especial obligatoriamente. A fin de cada
ejercicio los sujetos pasivos deberán realizar la comparación de
las dos prorratas y, si procede, aplicar obligatoriamente la
prorrata especial regularizando la diferencia del exceso
deducido en la última autoliquidación del impuesto.
Se mantiene igual el supuesto de opción.
DEDUCCIONES
DESCRIPCIÓN
Se reforma el régimen de devolución a empresarios o profesionales no
establecidos en Ceuta Melilla o Islas Canarias relacionado con los nuevas
reglas de localización.
Se reforma el régimen de devolución a no establecidos en la Unión,
Canarias, Ceuta y Melilla, eliminando el requisito de reciprocidad para
determinadas adquisiciones y prestaciones de servicios.
ART
.
COMENTARIO
En el segunda caso se trata del suministro de plantillas, moldes
y equipos adquiridos o importados en territorio de aplicación del
impuesto por el no establecido para ser utilizados en la
fabricación de bienes expedidos o transportados fuera de la
Comunidad. Los servicios de acceso, hostelería, restauración, y
transporte vinculados con la asistencia a congresos, ferias,
congresos y exposiciones de carácter comercial o profesional
que se celebren en el territorio de aplicación del impuesto.
68
Análisis de las modificaciones LIVA (en vigor desde el 01/01/2015).
RÉGIMENES ESPECIALES (I)
DESCRIPCIÓN
ART.
Régimen especial de agencias de viaje: se crea una regla especial respecto el
nacimiento del derecho a deducir de las cuotas soportadas para la realización del
viaje
98
No será aplicable a operaciones llevadas a cabo utilizando para la realización del
viaje exclusivamente medios de transporte o de hostelería propios
141
Se elimina la posibilidad de calcular el impuesto repercutido multiplicando por 100
y dividiendo por 100.
142
COMENTARIO
Se regula el régimen con una gran similitud al régimen
especial de bienes usados. La reforma viene motivada por
la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
C-189-11.
Se elimina el régimen especial de determinación de la base imponible.
Se prevé una posibilidad de no aplicar el régimen respecto de aquellos servicios
que realicen y de los que sean destinatarios empresarios o profesionales que
tengan derecho a la deducción o a la devolución del Impuesto
147
Se crean los Regímenes especiales aplicables a los servicios de
telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía
electrónica
En concordancia con la nueva regla de localización de
estos serviciosRegulado en los artículos 163 noniesdecies
y 163 duovicies. Se trata de simplificar las obligaciones
formales de los no establecidos, para que puedan liquidar
el impuesto devengado por todos los servicios prestados
en todos los países de la UE a través de una ventanilla
única (web), en el Estado donde estén identificados.
Régimen simplificado: pasa a ser de 150.000 euros para todas las actividades no
agrícolas forestales o ganaderas 250.000 euros.
Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca: se establece que no se
considera que son titulares de explotaciones acogidas al régimen:
-Los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en
aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación, así como cuando
cedan el aprovechamiento de la resina de los pinos ubicados en sus fincas o
explotaciones.
-Los que realicen explotaciones ganaderas en régimen de ganadería integrada.
124
El nuevo límite entrará en vigor el 1/1/2016.
El límite de aplicación del régimen de 300.000 euros pasa a ser de 150.000 euros.
69
Análisis de las modificaciones LIVA (en vigor desde el 01/01/2015).
RÉGIMENES ESPECIALES (II)
DESCRIPCIÓN
ART.
COMENTARIO
Régimen especial de grupo de entidades:
-Se redefine el concepto de grupo de entidades
-Se considera que son entidades dominantes cuando tengan al menos el 50% de
los derechos de voto.
-Las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales,
podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los
requisitos anteriores.
163
quin
quies
Se adecua la norma interna al literal de la Directiva.
Hasta ahora era problemático el cálculo de la
prorrata general. A partir de ahora no se tendrán en
cuenta para este cálculo el volumen de operaciones
que se realizan para el resto de entidades del grupo
dentro del sector diferenciado.
INFRACCIONES Y SANCIONES
DESCRIPCIÓN
Se crean nuevas infracciones tributarias con sus
consiguientes nuevas sanciones
ART.
170 y
171
COMENTARIO
Se añaden tres nuevos tipos de sanciones a los cinco existentes:
- En relación con la falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta
prevista en el artículo 24 quater del Reglamento.
- En relación con la falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta
prevista en el artículo 84. Uno, 2º f) de la Ley del impuesto, relativa a los
destinatarios que deben comunicar a los contratistas que están actuando como
empresarios y profesionales y que tales operaciones se realizan en el marco de
un proceso de urbanización de terrenos, o de construcción o rehabilitación de
edificaciones.
- En relación con la declaración de las operaciones de importación
correspondientes al artículo 167.dos LIVA.
Esta publicación no constituye asesoramiento fiscal, sólo contiene información de carácter general. Aunque ha sido redactada con la
máxima diligencia, no puede ni debe ser empleada sin la correspondiente consulta a un especialista en la materia.
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Análisis de las modificaciones LIVA (en vigor desde el 01/01/2015).
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constituye asesoramiento fiscal, que no puede ni debe ser empleada sin la correspondiente consulta a un especialista en la materia.
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