034-047 Sonia Caro.indd

reforma contable
Existencias e ingresos por
ventas y prestaciones de
servicios en el nuevo PGC
Conocer el tratamiento contable de unas partidas tan ligadas la generación del
resultado de explotación empresarial es una tarea fundamental para cualquier
profesional. En este trabajo, el lector encontrará un análisis del contenido del
nuevo PGC, así como de las principales diferencias con la regulación anterior y
la normativa internacional. Todo ello acompañado de numerosos ejemplos
prácticos que facilitan su comprensión
pd
Sonia Caro Fernández
José María González González
Universidad de Sevilla
E
l marco normativo establecido por el
nuevo Plan General de Contabilidad
(en adelante, NPGC) se adapta en
gran medida a la normativa internacional en el tratamiento contable de las
existencias y los ingresos por ventas y prestaciones de servicios. Si bien es mucho más
escueto y, a diferencia de la norma internacional, carece de ejemplos que ayuden a comprender determinados aspectos particulares
de una transacción y permitan poner en práctica el contenido de la norma.
En este trabajo nos centraremos en el análisis de dicho tratamiento contable, concretamente en la Norma de Registro y Valoración nº 10
(NRV10), Existencias, y nº 14 (NRV14), Ingresos
por Ventas y Prestaciones de Servicios, que
sustituyen a las normas de valoración nº 13 y nº
18 del Plan General de Contabilidad de 1990
(en adelante, PGC90), donde se recoge el tratamiento a aplicar a las Existencias y a las Ventas
y a Otros Ingresos, respectivamente.
Para abordar nuestro objetivo, seguiremos la
estructura del NPGC. Así, nos referiremos al
contenido de las normas del NPGC e indicaremos las principales diferencias con la regulación
anterior (PGC90) y la normativa internacional,
en particular, la NIC 2 (Existencias) y la NIC 18
(Ingresos Ordinarios).
DEFINICIÓN Y VALORACIÓN DE LAS
EXISTENCIAS
Las existencias constituyen un activo corriente íntimamente ligado a la generación del
resultado de explotación empresarial. Para que
un elemento pueda reconocerse contablemente
como existencia, en primer lugar debe adecuar-
pd
se a la definición de activo suministrada en el
Marco Conceptual de la Contabilidad del NPGC
(primera parte, apartado cuarto). Concretamente, el elemento debe cumplir los siguientes requisitos:
✓ Ser un bien, derecho u otro recurso controlado
económicamente por la empresa.
✓ Resultar de sucesos pasados.
✓ Capaz de generar beneficios o rendimientos
económicos en el futuro.
A los requisitos anteriores, también cabe
añadirle, según lo dispuesto en el apartado quinto del citado marco conceptual, la exigencia de
que el valor del elemento pueda determinarse
de una manera fiable, lo que no es obstáculo
FICHA RESUMEN
Autores:
Sonia Caro Fernández y José María González González
Título:
Existencias e ingresos por ventas y prestaciones de servicios en el nuevo PGC
Fuente:
Partida Doble, núm. 205, páginas 34 a 47, diciembre 2008
Localización: PD 08.12.02
Resumen:
En este trabajo se analiza el tratamiento contable de las existencias y los ingresos por ventas y
prestaciones de servicios en el marco normativo establecido por el Nuevo Plan General de
Contabilidad (en adelante, NPGC). Este texto se adapta en gran medida a la normativa internacional
sobre los temas a tratar, si bien es mucho más escueto y, a diferencia de la norma internacional, carece
de ejemplos que ayuden a comprender determinados aspectos particulares de una transacción y
permitan poner en práctica el contenido de la norma.
Para abordar este objetivo, los autores siguen en su análisis la estructura del NPGC. Así, se referieren al
contenido de las normas del NPGC e indican las principales diferencias con la regulación anterior
(PGC90) y la normativa internacional, en particular, la NIC 2 (Existencias) y la NIC 18 (Ingresos
Ordinarios).
Descriptores ICALI:
Existencias. Ingresos. Venta a plazos. PGC07. Plan general contable. Reforma contable.
Normas internacionales de contabilidad.
pág
www.partidadoble.es
35
reforma contable
nº 205
diciembre 2008
El NPGC y la NIC 23 coinciden en el
tratamiento de los gastos financieros
para existencias que necesitan más de
un año para estar en condiciones de
ser vendidas
para que en algunas ocasiones sea preciso la
realización de estimaciones razonables para su
valoración.
Más específicamente, en la cuarta parte del
NPGC, Definiciones y Relaciones Contables, no
sólo se proporcionan las clases y definiciones de
las existencias que pueden distinguirse en el
Grupo 3, sino que, a diferencia del PGC90, se
proporciona una definición concreta de las
existencias que coincide con la proporcionada
por la NIC 2, según la cual es posible distinguir
dentro de las mismas aquellos activos:
✓ Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación (mercaderías, productos
terminados, subproductos, residuos y materiales recuperados).
✓ En proceso de producción (productos en curso y productos semiterminados).
✓ En forma de materiales o suministros para ser
consumidos en el proceso de producción o en
la prestación de servicios (materias primas y
otros aprovisionamientos, incluyéndose en estos últimos: elementos y conjuntos incorporables, combustibles, repuestos, materiales diversos, embalajes, envases y material de oficina).
De acuerdo con la NIC 2, este último apartado introduce una novedad importante con respecto al PGC, y es la posibilidad de reconocer
dentro del concepto de existencias no sólo a los
bienes, sino también a los servicios. Así, según
la NRV 10 de la segunda parte del NPGC, Normas de Registro y Valoración, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios
cuando todavía no se hubiera reconocido el ingreso correspondiente.
En cuanto a su valoración, la NRV 10 del
NPGC establece que los bienes y servicios compág
36
prendidos en las existencias se valorarán inicialmente por su coste, pudiendo ser su precio de
adquisición o su coste de producción, según corresponda. Concretamente, el concepto de precio de adquisición se aplica a aquellas existencias adquiridas por la empresa que no están sometidas a transformación, como son las mercaderías, materias primas y otros aprovisionamientos. Por su parte, se valoran por su coste de producción aquellas existencias que son objeto de
transformación a lo largo del proceso productivo
de la organización, esto es, los productos terminados, en curso y semiterminados, así como los
subproductos, residuos y materiales recuperados. En los siguientes subepígrafes nos referimos con mayor detalle a estos conceptos de valoración.
Precio de adquisición
de las existencias
Para calcular el precio de adquisición de las
existencias se parte del importe facturado por el
vendedor, al que se restan los descuentos, rebajas en el precio y otras partidas similares, y se
suman los siguientes conceptos: los impuestos
indirectos que gravan las existencias cuando no
sean recuperables directamente de la Hacienda
Pública; los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta, siempre que sean responsabilidad
del comprador (como pueden ser los costes de
transportes, aranceles de aduanas, seguros y
otros atribuibles a la adquisición de las existencias); y los intereses incorporados al nominal de
los débitos con vencimiento no superior a un
año que no tengan un tipo de interés contractual,
si bien estos últimos no son admitidos por la normativa internacional como mayor valor de las
existencias. Así, la NIC 2 se remite a la NIC 23
Costes por Intereses, la cual dispone, con carácter general, el reconocimiento inmediato de los
costes por intereses como gastos.
A pesar de esta divergencia, el NPGC y la
NIC 23 coinciden en el tratamiento contable de
los gastos financieros para aquellas existencias que necesitan un período de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser
vendidas. Concretamente, la norma de valoración de las existencias del NPGC se remite a la
norma sobre inmovilizado material (segunda
norma de valoración), según la cual, los gastos
financieros deberán incorporarse al precio de
adquisición de este tipo de existencias siempre
que: se devenguen antes de que las existencias
estén en condiciones de ser vendidas y hayan
pd
Existencias e ingresos por ventas y prestaciones
de servicios en el nuevo PGC
sido girados por el proveedor o correspondan a
otro tipo de financiación ajena directamente atribuible a la adquisición.
Con respecto a los descuentos, podemos
distinguir los derivados del propio proceso de
negociación de la compra o de las relaciones
entre comprador y vendedor, los obtenidos
por el volumen de existencias adquirido (rappels), los originados por el incumplimiento
de las condiciones pactadas y los obtenidos
por pronto pago. Así, mientras los descuentos
comerciales del primer tipo suelen incluirse en
factura y reducen el precio de adquisición, los
rappels y los descuentos por incumplimiento
de condiciones suelen ser posteriores a la recepción de la factura, por lo que su importe se
recogerá, respectivamente, en las cuentas
“609. Rappels por compras” y “608. Devoluciones de compras y operaciones similares”.
Por su parte, los descuentos por pronto pago
minorarán el precio de adquisición de las
existencias sólo si están incluidos en factura.
En caso de no aparecer en factura, su importe no reducirá el precio de adquisición de las
existencias y se recogerá en la cuenta “606.
Descuentos sobre compras por pronto pago”.
Los saldos de las cuentas citadas reducirán el
valor de los consumos que aparecen en la
Cuenta de Pérdidas y Ganancias (ejemplo 1).
Otro aspecto relevante para el cálculo del
precio de adquisición de las existencias es la determinación de los derechos y obligaciones
del comprador y vendedor, por cuanto determinarán la responsabilidad de los gastos adicionales de la operación de compra-venta de las
existencias. A este respecto, las cláusulas INCOTERMS publicadas por la International
Chamber of Commerce recogen específicamente, para diferentes situaciones de compra-venta
internacional, el lugar de entrega de las existencias, así como los gastos y riesgos asumidos
tanto por el comprador, como por el vendedor.
Por extensión, estas cláusulas pueden también
emplearse para las operaciones de compra-venta de existencias nacionales, delimitando así los
derechos y obligaciones de las partes.
Coste de producción
de las existencias
El coste de producción, que se calcula para
las existencias objeto de transformación en el
proceso productivo, se determina mediante la
suma de los elementos de coste directos (aquellos que se relacionan de forma clara e inequívo-
pd
ca con el producto y, por tanto, pueden asignarse directamente a él), e indirectos (aquellos que
al no relacionarse de forma clara e inequívoca, o
ser esto muy costoso de realizar, requieren de
un reparto para su imputación al producto).
Según el NPGC, los costes directos que
forman parte del coste de producción se corresponden con el precio de adquisición de la materia prima y otras materias consumibles, así como
otros costes directamente imputables al producto, como puede ser, por ejemplo, la mano de
obra directa.
Por su parte, para los costes indirectos,
que se corresponderían con los costes generales de fabricación, el NPGC añade, con respecto
EJEMPLO 1
CÁLCULO DEL PRECIO DE ADQUISICIÓN
Una empresa adquiere 800 unidades de materia prima, siendo el precio de
venta del proveedor de 75 u.m./ud. Otra información relativa a esta operación de compra es la siguiente:
• El proveedor ha concedido un descuento comercial de 2.000 u.m., así como un descuento de 1.000 u.m. por pronto pago fuera de factura.
• El transporte de la materia prima hasta los almacenes del comprador corre
a cargo de éste y del vendedor a partes iguales, habiendo sido este coste
de 5.000 u.m. Asimismo, a efectos de proteger la mercancía en el transporte, el comprador decidió adquirir un embalaje especial para la materia
prima por un importe de 1.000 u.m.
• Los gastos de seguro han sido asumidos por el comprador y han ascendido
a 1.500 u.m.
• El proveedor concede a sus clientes un descuento de 3.000 u.m en el caso
de que éstos superen un volumen de compras de 20.000 unidades al
año.
• Los costes de administración y almacenamiento de la materia prima adquirida han sido valorados por el comprador en 1.500 u.m.
Cálculo del p
precio de adquisición:
q
Importe de la compra
800 uds. x 75 u.m./ud.
– Descuento comercial (1)
+ Gastos de transporte (2)
+ Embalajes especiales (2)
60.000 u.m.
(2.000) u.m.
5.000 u.m. / 2
2.500 u.m
1.000 u.m.
+ Gastos de seguro (2)
1.500 u.m.
Precio de adquisición
63.000 u.m.
(1) El descuento comercial minora el precio de adquisición, no así el descuento por
pronto pago, dado que no está incluido en la factura.
(2) Los gastos de transporte, embalajes especiales y de seguro, se incluyen en el
precio de adquisición porque son necesarios para llevar la materia prima adquirida a
los almacenes del comprador en las condiciones deseadas.
(3) Los costes de almacenamiento y administración de la materia prima de la
empresa compradora no deben formar parte del precio de adquisición.
(4) Dado que la empresa compradora no sabe con certeza si va a superar las 20.000
unidades de compra de materia prima, y puesto que el rappel no se ha concedido
para este pedido específicamente, el rappel no debe considerarse como menor valor
a efectos del cálculo del precio de adquisición de la materia prima.
pág
www.partidadoble.es
37
reforma contable
nº 205
diciembre 2008
al anterior PGC, que su imputación debe realizarse en función de la utilización de la capacidad
normal de trabajo de los medios de producción.
A estos efectos, siguiendo el posicionamiento
adoptado por la NIC 2, debemos entender que
es la imputación de los costes indirectos fijos
(aquellos que no varían conforme lo hace el volumen de producción, para una escala normal
de operaciones dada) la que se basa en la capacidad normal de trabajo, en tanto que la impu-
EJEMPLO 2
CÁLCULO DEL COSTE DE PRODUCCIÓN
Una empresa proporciona la siguiente información sobre los costes incurridos en la fabricación de una unidad de producto:
• El consumo de materia prima es de 5 Kg/ud., a 20 u.m./Kg. No obstante,
debido a la obsolescencia tecnológica de la maquinaria empleada, se considera normal el consumo de0,25 Kgmás de materia prima por unidad de
producto fabricada.
• La mano de obra directa empleada es 3 horas/ud., a 30 u.m./hora.
• Los costes indirectos variables de fabricación (material auxiliar, mano de
obra indirecta, otros) ascienden a 15 u.m./ud.
Asimismo, se sabe que los costes indirectos fijos del período (amortizaciones,
arrendamiento, otros) son 5.000 u.m., para una capacidad normal de fabricación de 1.000 unidades de producto, aunque en este período se han fabricado 800 unidades.
Cálculo del coste de producción:
tación de los costes indirectos variables (aquellos que varían conforme lo hace el volumen de
producción) se realiza en función de la actividad
real de la empresa.
Asimismo, atendiendo a la NIC 2, y aunque
no se especifique en el NPGC, debemos entender que no formarán parte del coste de producción, entre otros, el importe del deterioro de
materiales para la producción, las pérdidas de
inventario anormales o evitables del proceso
productivo, así como el incremento de los costes
fijos unitarios derivados de la fabricación por debajo de la capacidad productiva normal de la
empresa (denominados costes de subactividad),
ya que razonablemente no corresponde imputarlos al coste de fabricación de los productos
(ejemplo 2).
Por último, al igual que ocurría para la determinación del precio de adquisición, el NPGC establece la incorporación de los gastos financieros para la determinación del coste de producción de las existencias que necesiten un período
de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, siempre que se cumplan
los requisitos que ya mencionamos en el subepíg
pígrafe anterior.
Unitario
Total (800 uds.)
Elementos de coste directo:
195 u.m./ud
156.000 u.m
Métodos de asignación de valor
M
Consumo de materia prima (1)
5,25 Kg/ud x 20 u.m./Kg 105 u.m./ud.
84.000 u.m.
De acuerdo con la NIC 2, el NPGC clasifica
las existencias en:
Coste de mano de obra directa
90 u.m./ud.
72.000 u.m
Elementos de coste indirecto:
20 u.m./ud.
16.000 u.m.
Costes indirectos variables (2)
15 u.m./ud.
12.000 u.m.
Costes indirectos fijos (3)
Coste de producción:
3 h/ud. x 30 u.m./h
5.000 u.m. / 1.000 uds.
5 u.m./ud.
4.000 u.m.
215 u.m./ud.
172.000 u.m.
(1) Dado que los 0,25 Kg. más de materia prima consumidos por unidad de producto se
considera normal en la empresa, formarán parte del coste de producción. Si, por el
contrario, este mayor consumo de materia prima se considerase anormal, no formaría
parte del coste de producción, sino que se llevaría directamente como gasto al
resultado del ejercicio.
(2) Los costes indirectos variables se han asignado en función de la actividad real de la
empresa que ha fabricado 800 unidades en este período: 15 u.m./ ud. x 800 uds =
12.000 u.m.
(3) Los costes indirectos fijos se han asignado en función de la capacidad normal de la
empresa que es de 1.000 unidades de producto por período. Así, el coste de
subactividad por haberse fabricado 800 unidades en este período ha sido: 5.000 u.m.
(costes indirectos fijos totales) – 4.000 u.m. (costes indirectos fijos imputados al coste
de producción) = 1.000 u.m., las cuales se llevan como gasto al resultado del ejercicio.
En el caso de que se hubiesen fabricado 1.000 unidades de producto, los costes
indirectos fijos a imputar al coste del producto coincidirían con los costes indirectos fijos
totales.
Por su parte, en el caso de que se fabricase por encima de la capacidad normal de la
empresa (por ejemplo 1.250 unidades), y dado que las existencias no se pueden valorar
por encima del coste reconocido (5.000 u.m. de coste indirecto fijo total), se disminuiría
el coste indirecto fijo unitario del producto (5.000 u.m./1.250 uds. = 4 u.m./ud.), siendo
por tanto el coste indirecto fijo a imputar de 5.000 u.m.
pág
38
B
✓ Bienes
intercambiables entre sí.
B
✓ Bienes
no intercambiables entre sí.
B
✓ Bienes
producidos y segregados para un proy
yecto
específico.
Para el primer tipo de existencias, aquellas
que no presentan diferencias entre ellas y que
por lo tanto son intercambiables entre sí, el
NPGC establece el precio o coste medio ponderado como criterio de valoración general. No
obstante, justificándose en la conveniencia para
la gestión empresarial, también podría utilizarse
el método FIFO (First In First Out). En cualquier
caso, el método LIFO no es aceptado como método de asignación de valor, reduciéndose así
las alternativas existentes para la contabilización
de las existencias.
Con respecto a los bienes no intercambiables entre sí y los bienes que son producidos y
segregados para proyectos específicos, el
pd
Existencias e ingresos por ventas y prestaciones
de servicios en el nuevo PGC
NPGC establece que para su valoración se deberá seguir un método de identificación específica de sus costes individuales. En este caso, la
diferenciación entre las existencias hace factible
un seguimiento y valoración individualizado de
las mismas.
Valoración posterior: el valor neto
realizable de las existencias
El valor neto realizable de un activo es definido en el Marco Conceptual de la Contabilidad
del NPGC como “el importe que se puede obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes
estimados necesarios para llevarla a cabo, así
como, en el caso de las materias primas y de los
productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción
o fabricación”. Este valor constituye la referencia
para la realización de las correcciones de valor
de las existencias, lo que corresponderá hacer
cuando el precio de adquisición o coste de producción de las existencias sea superior a su valor neto realizable.
El PGC90 diferenciaba específicamente entre la depreciación de valor reversible, en cuyo
caso se dotaba la correspondiente provisión, y la
irreversible, para la que se disponía que se tendría en cuenta en la valoración de las existencias. Al igual que la NIC 2, el NPGC no hace esta distinción, si bien según la definición de la
cuenta “693. Pérdidas por deterioro de existencias”, la corrección valorativa se realizará por el
deterioro de carácter reversible en las existencias, pudiéndose asimilar por tanto este tratamiento al del PGC90. De esta forma, la valoración de las existencias a su valor neto realizable
como consecuencia de pérdidas de carácter
reversible, tendrá su reflejo en el reconocimiento de un gasto en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (“693. Pérdidas por deterioro de existencias”) y en la disminución del valor de las existencias que se recoge en el Balance de Situación (“39. Deterioro de valor de las existencias”).
Para las materias primas y otras materias
que se consuman en el desarrollo del proceso
productivo, en particular, el NPGC establece que
no corresponderá realizar corrección valorativa
cuando los productos terminados a los que se
incorporen vayan a ser vendidos por encima de
su coste. No obstante, cuando corresponda realizar corrección valorativa, el precio de reposición
de estas materias puede ser tomado como referencia de su valor neto realizable, coincidiendo
pd
así con la NIC 2 en la suposición de que el coste
de reposición de estas materias puede ser la
mejor medida disponible de su valor neto realizable (ejemplo 3).
Asimismo, la NRV 10 del NPGC considera
otro caso particular de valoración posterior de
las existencias: el de los bienes o servicios que
hayan sido objeto de un contrato de venta o
prestación de servicios en firme. A este resEJEMPLO 3
CORRECCIONES VALORATIVAS
Una empresa que se dedica a la fabricación de un producto a partir de una
materia prima, nos proporciona la siguiente información relativa a un determinado período:
Cantidad
Precio adq./
Coste pdcc
Coste
comercial
Precio de
reposición /
mercado
1.000 uds.
50 u.m./ud.
-----
47 u.m./ud
Productos en
curso
20 uds.
75 u.m./ud
-----
-----
Productos
terminados
500 uds.
100 u.m./ud
5 u.m./ud
100 u.m./ud.
Materia
prima
Asimismo, el coste estimado para acabar la fabricación de las unidades de
productos en curso es de 15 u.m. por cada unidad de producto terminado.
Cálculo de la corrección valorativa de la materia prima:
Coste de adquisición = 1.000 uds. x 50 u.m./ud. = 50.000 u.m.
Valor neto realizable = Coste de reposición = 1.000 uds. x 47 u.m./ud. =
47.000 u.m.
Corrección valorativa = 50.000 u.m. – 47.000 u.m. = 3.000 u.m.
Como el producto terminado al que se incorpora la materia prima se vende
a un precio inferior (100 u.m. – 5 u.m. = 95 u.m.) a su coste de producción
(100 u.m.), corresponderá realizar una corrección valorativa de la materia
prima hasta su coste de reposición.
Cálculo de la corrección valorativa de los productos en curso:
Coste de producción = 20 uds. x 75 u.m./ud. = 1.500 u.m.
Valor neto realizable = 20 uds. x (100 u.m./ud. – 5 u.m./ud. – 15 u.m./ud.)
= 1.600 u.m.
El valor neto realizable de los productos en curso se sitúa por encima de su
coste de producción, lo que garantizaría la recuperación de este coste
mediante la venta de los productos. Así pues, en el caso de los productos
en curso no procede realizar ninguna corrección valorativa.
Cálculo de la corrección valorativa de los productos terminados:
Coste de producción = 500 uds. x 100 u.m./ud. = 50.000 u.m.
Valor neto realizable = 500 uds. x (100 u.m./ud. – 5 u.m./ud.) =
47.500 u.m.
Corrección valorativa = 50.000 u.m. – 47.500 u.m. = 2.500 u.m.
En el caso de los productos terminados, aunque el precio de mercado
coincide con el coste de producción, los costes de comercialización hacen
que el valor neto realizable de estas existencias se sitúe por debajo de su
coste de producción, debiéndose reconocer la correspondiente corrección
valorativa.
pág
www.partidadoble.es
39
reforma contable
nº 205
diciembre 2008
pecto, siempre que el precio de venta estipulado
en el contrato cubra, como mínimo, el precio de
adquisición o coste de producción de los bienes
y servicios más los costes necesarios para la
ejecución de aquél, no procederá realizar la corrección de valor. Cabe especificar que para el
resto de existencias que se encuentren en inventario y no estén sujetas al contrato de venta
en firme, se aplicará el valor neto realizable según las condiciones generales de venta.
Finalmente, cuando las causas que provocaron el reconocimiento de la corrección valorativa
de las existencias hayan desaparecido, la depreciación revertirá, quedando aquellas valoradas al menor valor entre su precio de adquisición o coste de producción y su valor neto realizable calculado en el período que se cierra, reconociéndose asimismo un ingreso en la Cuenta
de Pérdidas y Ganancias. Aunque la norma de
valoración no lo dispone expresamente, de la
definición de las cuentas “693. Pérdidas por deterioro de existencias”, “793. Reversión del deterioro de existencias”, así como de las agrupadas
en el subgrupo “39. Deterioro de valor de las
existencias”, se deduce que la evaluación del
valor neto realizable de las existencias debe realizarse al cierre de cada ejercicio económico.
INGRESOS POR VENTAS Y
PRESTACIONES DE SERVICIOS
Definición de ingresos
El NPGC define los ingresos como: “Incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio, ya sea en forma de entradas o
aumentos en el valor de los activos, o disminución de los pasivos, siempre que no tengan su
origen en aportaciones, monetarias o no, de los
CUADRO 1
REQUISITOS A CUMPLIR PARA EL RECONOCIMIENTO DE UN
INGRESO POR VENTAS
a) Transferencia de riesgos y beneficios significativos de la propiedad
(con independencia de su transmisión jurídica)
b) No se mantiene la gestión corriente ni se retiene el control efectivo
de los bienes vendidos
c) El importe de los ingresos y de los costes incurridos o a incurrir en la
transacción pueden valorarse con fiabilidad
d) Probabilidad de obtención de los beneficios o rendimientos económicos de la transacción.
pág
40
socios o propietarios”. La incorporación de esta
definición es ya en sí mismo una novedad respecto al PGC90.
De la definición citada se podrían destacar
los siguientes aspectos:
✓ La definición se encuentra en línea con lo establecido por la regulación internacional.
✓ Se trata de una definición que se encuentra
condicionada por la definición dada a otros
elementos, como son los activos y pasivos.
Como consecuencia, y así se recoge expresamente: “En ningún caso el registro de ingresos
y gastos puede llevar al registro de activos/pasivos que no satisfagan la definición de éstos”.
✓ Es una definición amplia que no diferencia entre ingresos ordinarios y ganancias, y que no
sirve para discriminar las partidas que van a
integrar la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
El motivo es que, aunque, en general, los ingresos del ejercicio se imputarán a la Cuenta
de Pérdidas y Ganancias, formando parte del
resultado, existen ciertas partidas que aún
cumpliendo con la definición establecida no
pueden incluirse en las pérdidas y ganancias
del ejercicio corriente, debiéndose imputar directamente al patrimonio neto. Su efecto será
recogido a través de un estado contable nuevo denominado Estado de Cambios en el Patrimonio Neto(1). La imputación a un estado u
otro dependerá de las normas de registro y
valoración y sus normas de desarrollo.
✓ Desaparece la tradicional clasificación de ingresos ordinarios/ingresos extraordinarios.
Reconocimiento
La NRV 14 se adapta por completo a los
criterios señalados en la NIC 18 Ingresos Ordinarios, aunque esta última es mucho más
extensa y recoge, además, los ingresos pro-
(1) El Estado de Cambios en el Patrimonio Neto contiene
dos partes: a) El Estado de Ingresos y Gastos Reconocidos, en el que se incorporan todas las variaciones en el
patrimonio neto debidas a la actividad de la empresa (en él
se recoge tanto el resultado de la Cuenta de Pérdidas y
Ganancias, como aquellos ingresos y gastos que se imputan directamente al patrimonio, así como las transferencias
realizadas a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias); y b) El
Estado Total de Cambios en el Patrimonio Neto que recoge, junto con el saldo anterior, el total de movimientos que
pueden producirse en el resto de partidas del patrimonio
neto debidos, entre otros, a las relaciones con los propietarios.
pd
Existencias e ingresos po
por ventas y prestaciones
de serv
servicios en el nuevo PGC
cedentes de intereses, regalías y dividendos. En concreto, la NRV 14 fija una serie de aspectos comunes para ambos tipos
de ingresos, relacionados con su valoración,
y establece unos requisitos para su reconocimiento.
Reconocimiento de los ingresos por
venta: Aspectos específicos
Para que se pueda contabilizar un ingreso
por venta de bienes se tienen que cumplir todas y cada una de las condiciones recogidas
en el cuadro 1, algunas de las cuales se comentan a continuación.
Transferencia de riesgos y ventajas correspondientes a la propiedad del bien:
Para determinar si se han traspasado al comprador los riesgos y ventajas significativos de
la propiedad es necesario considerar las circunstancias que rodean la transacción, ya
que aunque normalmente este momento coincidirá con el traspaso de la titularidad legal o
de la posesión al comprador, en ocasiones
estos momentos no coinciden. En tales circunstancias habrá que analizar si la empresa
vendedora conserva los riesgos y ventajas
significativos vinculados a la propiedad del
bien. A este respecto, el NPGC señala que:
“Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia y, por tanto, la transacción no
se considera una venta y, en consecuencia,
no se reconocen los ingresos, cuando el comprador posea el derecho de vender los bienes
a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la
rentabilidad normal que obtendría un prestamista”.
Valoración fiable de los ingresos y gastos: Este requisito está relacionado con lo
que hasta ahora era conocido como “Principio
de Correlación de Ingresos y Gastos”, es decir, los ingresos y gastos relacionados con
una misma transacción o hecho se reconocerán simultáneamente. La NIC 18 amplía un
poco más, señalando que no se podrá reconocer un ingreso si los gastos asociados a la
venta (garantías, servicios postventa y otros
costes a incurrir tras la entrega) no pueden
pd
medirse con
fiabilidad. En tales casos, en
el momento de registro de la venta la contracontra
partida de la contraprestación recibida (efectivo o cargo en deudores) deberá ser una
cuenta en el pasivo, cuyo saldo se traspasará
a una cuenta de ingresos, reconociéndose los
mismos cuando se puedan reconocer con fiabilidad el importe de los gastos relacionados.
Probabilidad de obtención de los beneficios o rendimientos económicos de la
transacción: En algunos casos la probabilidad de obtención de beneficios va ligada a
que se reciba la contraprestación o desaparezca una determinada incertidumbre. La NIC
18 recoge como ejemplo el caso de una venta
a otro país, donde puede existir incertidumbre
acerca de si el gobierno autorizará o no los
pagos asociados a la transacción (porque el
gobierno haya establecido restricciones a la
salida de divisas). En estas situaciones el ingreso se reconocerá cuando se obtenga la
pertinente autorización.
Si la incertidumbre surge con respecto al
cobro de la totalidad o parte de un ingreso
previamente reconocido, se reconocerá un
gasto por el importe incobrable, en lugar de
ajustar los ingresos previamente reconocidos.
Reconocimiento de los ingresos por
prestación de servicios: Aspectos
específicos
La NRV 14 establece: “Los ingresos por
prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser
estimado con fiabilidad, considerando para
ello el porcentaje de realización del servicio
en la fecha de cierre del ejercicio. Bajo este
método los ingresos se reconocen en los períodos contables en los que tiene lugar la
prestación del servicio”.
El método del porcentaje de realización no
es algo nuevo ya que, aunque no estaba recogido expresamente en el PGC90, sí formaba parte de las normas de adaptación sectorial para las empresas constructoras.
pág
www.partidadoble.es
41
reforma contable
nº 205
diciembre 2008
No obstante, cuando el resultado de la
transacción que implique la prestación de servicios no pueda estimarse de forma fiable,
no debe reconocerse ningún beneficio y, en
consecuencia, “se reconocerán ingresos, sólo
en la cuantía en que los gastos reconocidos
se consideren recuperables”. Para ello, el
coste de producción del servicio que no se
encuentre terminado a fecha de cierre del
ejercicio se activará como existencia, reconociéndose un ingreso por la variación de existencias igual a los costes incurridos. En cualquier caso, la empresa podrá revisar y, si es
necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir a medida que el servicio se
va prestando.
En definitiva, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de la prestación de servicios cuando se cumplan las condiciones recogidas en el cuadro 2.
El principal problema respecto a la fiabilidad de las estimaciones del resultado se
plantea fundamentalmente en los contratos
de larga duración. Mediante la aplicación del
método del porcentaje de realización se trata
de solucionar la dificultad que supone el reconocimiento del ingreso en estos casos. Tradicionalmente, los métodos planteados han sido
dos: el método del contrato cumplido y el método del porcentaje de realización. De acuerdo con el primero de ellos, los ingresos se re-
conocen sólo cuando el contrato está completado, mientras que según el método del porcentaje de realización, los ingresos se reconocen en los períodos contables en los que
tiene lugar la prestación del servicio. La NIC
18 y el NPGC se decantan por este último
método.
El porcentaje de realización de una
transacción puede determinarse mediante
varios métodos, empleando cada entidad
aquel que con más fiabilidad mide los servicios ejecutados. Entre los métodos a emplear se encuentran, dependiendo de la naturaleza de la operación (NIC 18): Inspección
del trabajo realizado; Porcentaje de servicios
realizados; Porcentaje de los costes en que
se haya incurrido hasta la fecha respecto a
los costes totales estimados para la transacción (ejemplo 4).
A efectos prácticos, cuando se trate de
un servicio a prestar durante un período determinado de tiempo y mediante un número
indeterminado de actos, los ingresos se reconocerán linealmente a lo largo del intervalo de tiempo especificado, a menos que
exista evidencia de que otro método representa mejor el porcentaje de realización.
Cuando un acto concreto sea más significativo que el resto, el reconocimiento de los
ingresos se pospondrá hasta que se ejecute
el mismo.
CUADRO 2
RECONOCIMIENTO DEL INGRESO POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS – NRV 14
Resultado
Transacción
Puede estimarse de
forma fiable
Condiciones
Reconocimiento
a) Puede valorarse con fiabilidad:
• El importe de los ingresos
• El grado de realización de la transacción al
cierre
• Los costes incurridos y por incurrir en la
prestación hasta completarla
b) Es probable que la empresa reciba los
beneficios derivados de la transacción
Ingresos por prestación de servicios➔
Método del porcentaje de realización
Costes
Gastos del ejercicio al que correspondan
No puede estimarse de
forma fiable
Ingresos
pág
42
Probable la
recuperación de los
costes incurridos
Existencias por Prestación de Servicios. (Ingresos
por prestación de servicios sólo por el importe en
que los gastos reconocidos se consideren
recuperables ➔ Variación de Existencias)
No probable la
recuperación de los
costes incurridos
No reconocimiento de ingreso
pd
Existencias e ingresos por ventas y prestaciones
de servicios en el nuevo PGC
EJEMPLO 4
RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS POR PRESTACIÓN DE SERVICIOS
Servicio Tecnológico, S.A. es una empresa que se dedica al diseño, planificación y puesta en marcha de todo tipo de infraestructuras informáticas y de telecomunicaciones. En junio del
ejercicio X0 firma un contrato con otra empresa para la realización de un nuevo trabajo, estimándose que se podría realizar
en el plazo de dos años. El importe del contrato asciende a
3.600.000 u.m., que se cobrará a la finalización de los trabajos. El detalle de los costes en los que la empresa tendrá que
incurrir para cumplir el contrato es el que se recoge en el siguiente
cuadro:
guie
gu
ient
ntee cu
cuad
adro
ro::
Fecha
X0
X1
X2
Coste del período
400.000
1.400.000
200.000
Coste acumulado
400.000
1.800.000
2.000.000
Contabilizar la operación anterior en las siguientes situaciones,
suponiendo que los costes del período se pagan al contado:
A) Se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la totalidad de los ingresos.
B) No se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la
totalidad de los ingresos, pero se consideran recuperables todos los costes.
C) No se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la
totalidad de los ingresos y no se consideran recuperables los
costes.
A) En este caso, para determinar el ingreso a imputar a los distintos ejercicios debemos determinar el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio, para ello se
emplea
Método
porcentaje
realización.
empl
em
plea
ea el
el Mé
Méto
todo
do d
del
el p
por
orce
cent
ntaj
ajee de rrea
ealiliza
zaci
ción
ón.
Año
% Realizado
X0
X1
X2
Total
20%
70%
10%
100%
Ingresos
Gastos del
del período período
720.000
400.000
2.520.000 1.400.000
360.000
200.000
3.600.000 2.000.000
Resultado
320.000
1.120.000
160.000
1.600.000
largo
ejercicio
gastos
período
A lo llar
argo
go d
del
el eeje
jerc
rcic
icio
io X
X0:
0: PPor
or llos
os g
gas
asto
toss de
dell pe
perí
ríod
odo
o
Nº
6
572
Cuentas
Gastos por naturaleza
Bancos, c/c
Debe
400.000
Haber
400.000
31/12/X0:
3
1/12/X0: Por la variación de existencias
Nº
33
710
Cuentas
Debe
Productos en curso
400.000
Var. exist. productos en curso
Haber
400.000
ejercicio
gastos
período
A lo llargo
argo
ar
go d
del
el eeje
jerc
rcic
icio
io X
X1:
1: PPor
or llos
os g
gas
asto
toss de
dell pe
perí
ríod
odo
o
Nº
6
572
Cuentas
Gastos por naturaleza
Bancos, c/c
Debe
Haber
1.400.000
1.400.000
31/12/X1:
variación
existencias
31
31/1
/12/
2/X1
X1:: Po
Porr la vvar
aria
iaci
ción
ón d
dee ex
exis
iste
tenc
ncia
iass
Nº
33
710
Cuentas
Productos en curso
Var. exist. productos en curso
Debe
Haber
1.400.000
1.400.000
largo
ejercicio
gastos
período
A lo llar
argo
go eell ej
ejer
erci
cici
cio
o X2
X2:: Po
Porr lo
loss ga
gast
stos
os d
del
el p
per
erío
íodo
do
Nº
6
572
Cuentas
Gastos por naturaleza
Bancos, c/c
Debe
200.000
Haber
200.000
01/06/X2:
finalización
trabajos
01
01/0
/0
06/
6/X2
X2:: Po
Porr la ffin
inal
aliz
izac
ació
ión
n de llos
os ttra
raba
bajo
joss
Nº
572
705
Cuentas
Bancos, c/c
Prestación de servicios
Debe
Haber
3.600.000
3.600.000
31/12/X2:
variación
existencias
31
31/1
/12/
2/X2
X2:: Po
Porr la vvar
aria
iaci
ción
ón d
dee ex
exis
iste
tenc
ncia
iass
De acuerdo con la tabla anterior, la empresa deberá ir contabilizando los costes del período en las distintas cuentas (de acuerdo con su naturaleza) a medida que se produzca su devengo, y
a 31/12 de cada ejercicio los ingresos en la cuenta “705. Prestación de servicios”, según el porcentaje de realización.
B) No se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la
totalidad de los ingresos, pero se consideran recuperables todos los costes.
En este caso el detalle de los ingresos y gastos del período sería
siguiente:
el ssig
igui
uien
ente
te::
Año
X0
X1
pd
Ingresos del
período
400.000
(Variac. Exist.)
1.400.000
(Variac. Exist.)
X2
3.600.000
Total
5.400.000
Resultado
400.000
0
1.400.000
0
1.600.000
1.600.000
Cuentas
Debe
Haber
Var. exist. productos en curso 1.800.000
Productos en curso
1.800.000
C) No se cumplen las condiciones para el reconocimiento de la totalidad de los ingresos y no se consideran recuperables los costes.
En este caso el detalle de los ingresos y gastos del período sería
siguiente:
el ssig
igui
uien
ente
te::
Año
Gastos del
período
2.000.000
200.000 +
1.800.000 Var.
Exist.
3.800.000
Nº
710
33
X0
X1
X2
Total
Ingresos del
período
0
0
3.600.000
3.600.000
Gastos del
período
400.000
1.400.000
200.000
2.000.000
Resultado
(400.000)
(1.400.000)
3.400.000
1.600.000
De acuerdo con la tabla anterior, la empresa deberá ir contabilizando los gastos del período en las distintas cuentas (de
acuerdo con su naturaleza) a medida que se produzca su devengo, y el ingreso en la cuenta “705. Prestación de servicios”,
registrándose en el período en el que el servicio se completa.
pág
www.partidadoble.es
43
reforma contable
nº 205
diciembre 2008
EJEMPLO 5
RECONOCIMIENTO DE LOS INGRESOS POR VENTAS Y
PRESTACIONES DE SERVICIOS
En Octubre del ejercicio X0, la empresa Concauto, S.A. vende un vehículo
industrial. Las condiciones del contrato son las siguientes:
• Precio de venta: 120.000 u.m. más IVA 16%.
• El precio de venta incluye un servicio de mantenimiento por tres años.
• Entrega del vehículo y cobro del importe: 03/01/X1.
• Se estima que el mantenimiento supondría un coste anual del 2% sobre el
p
precio de venta.
Ingresos Venta
de Bienes
Ingresos
Prestación de
Servicios
Total de
Ingresos
X0
0
0
0
X1
112.800
2.400
115.200
X2
0
2.400
2.400
X3
0
2.400
2.400
Total
112.800
7.200
120.000
Ejercicio
En este caso, el precio de venta incluye la prestación de un servicio, por tanto, se tendrá que reconocer separadamente el ingreso por venta del ingreso
por prestación de servicios. Este último se irá registrando a medida que se
presta el servicio.
CUADRO 3
VALORACIÓN DE LOS INGRESOS POR VENTAS Y
PRESTACIONES DE SERVICIOS – NRV 14
Contraprestación en efectivo
Valoración del ingreso: VR de la contrapartida
Precio acordado menos cualquier descuento, rebaja en el precio u otras
partidas similares que la empresa pueda conceder, así como los intereses
incorporados al nominal de los créditos (ingreso financiero por intereses)
No se incluyen impuestos especiales ni el IVA, ni las cantidades recibidas
por cuenta de terceros
Posibilidad:
Incluir dentro del importe de la venta los intereses con vencimiento ≤ un
año siempre que:
• No tengan un tipo de interés contractual y,
• El efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo
Cálculo del VR
• Efectivo recibido o pendiente de recibir
• Si la entrada de efectivo se difiere en el tiempo,
VR = Valor descontado de todos los cobros futuros (método del tipo de
interés efectivo)
pág
44
Al margen de lo anterior, la NRV 14 del
NPGC también recoge expresamente la posibilidad de que componentes identificables de
una misma transacción se reconozcan aplicando criterios distintos, al objeto de que
prevalezca el fondo económico de la operación. Este puede ser el caso de la venta de un
producto cuyo precio de venta incluya una
cantidad identificable por la prestación de un
servicio futuro (ejemplo 5).
Por otra parte, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán contablemente de
fo
forma
conjunta. Un ejemplo de este tipo podría ser
la venta de un bien en la que, al mismo tiempo, se
fo
formaliza
un contrato por el que el vendedor se
c
compromete
a adquirir el bien en una fecha posteri En este caso, atendiendo al fondo económico
rior.
d la transacción, no debe reconocerse una venta
de
y una compra, sino que en realidad se trata de un
a
acuerdo
de financiación que tiene como garantía
la mercancías vendidas.
las
V
Valoración
de los ingresos por ventas
y prestaciones de servicios
Como criterio general, la NIC 18 establece
que: “Los ingresos deben reconocerse por el
valor razonable de la contrapartida recibida o
pendiente de recibir y teniendo en cuenta cualquier descuento, bonificación o rebaja comercial que la entidad pueda conceder”. Por valor
razonable (VR) se entiende el valor por el que
podría intercambiarse un activo o liquidarse un
pasivo entre partes interesadas y debidamente
in
informadas
en una transacción libre (independ
dientemente
de terceros). El NPGC también se
a
acerca
mucho a lo establecido por la norma inte
ternacional
(cuadro 3).
En el NPGC no se recoge la diferenciación
e
descuentos incluidos o no en factura.
entre
N
No obstante, el funcionamiento de las cuentas
“7
“706. Descuentos sobre ventas por pronto pag
go” y “709. Rappels sobre ventas”, es análogo
a
al ya referido en el subepígrafe 2.1. para las
ccuentas “606. Descuentos sobre compras por
p
pronto pago” y “609. Rappels por compras”, al
q nos remitimos (ejemplo 6).
que
Las principales novedades introducidas
p el NPGC respecto al PGC90, al margen
por
d tratamiento dado a los descuentos por
del
p
pronto
pago, se encuentran en la introducción
d valor razonable para la valoración de los
del
ccréditos por operaciones comerciales, así com
mo en la contabilización de los intereses por
pd
Existencias e ingresos por ventas y prestaciones
de servicios en el nuevo PGC
el aplazamiento del pago, ya que no existe la
posibilidad de contabilizarlo como “ingresos a
distribuir en varios ejercicios” (subgrupo que
desaparece del Balance).
En el NPGC, los intereses cargados a las
transacciones por aplazamiento de pago se imputarán a resultados como ingresos financieros
a medida que se produzca su devengo (método
de la tasa de interés efectiva), en clara sintonía
con lo establecido por la normativa internacional
en esta materia.
No obstante, dentro de la valoración de la
venta de bienes y prestación de servicios po-
drán incluirse los intereses incorporados a los
créditos con vencimiento no superior a un año
cuando carezcan de un tipo de interés contractual y el efecto de no actualizar los flujos
de efectivo no resulte significativo. Por tanto,
los créditos por operaciones comerciales con
vencimiento no superior a un año se podrán
valorar por su valor nominal. Para la contabilización de estos créditos, la norma de valoración nos remite a lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros (cuadro 4).
Esta posibilidad no está contemplada por la
NIC 18, en la que se recoge al valor razonable como único criterio válido de valoración
para este tipo de operaciones.
EJEMPLO 6
DESCUENTOS Y GASTOS
a) La empresa XL, S.A. vende mercaderías al contado. El detalle
de la factura es el siguiente:
Importe de la venta
Descuentos:
(-) Por promoción comercial
(-) Por rappels
(-) Por pronto pago
Base Imponible
IVA 16%
Total Factura
50.000
(500)
(300)
(800)
48.400
7.744
56.144
XL, S.A. contrata el transporte de las mercancías con una empresa transportista que le factura 500 u.m. (IVA 16%), quedando el importe pendiente de pago.
Por
Por la venta:
vven
enta
ta::
Nº
430
700
477
Cuentas
Clientes
Venta de mercaderías
H.P. IVA repercutido
Debe
56.144
Cuentas
Transportes
H.P. IVA soportado
Acreedores por prest. de svos
pd
Cuentas
430
Clientes
700
477
Venta de mercaderías
H.P. IVA repercutido
Debe
Haber
57.420
49.500
7.920
Por el descuento por pronto pago:
Cuentas
Haber
706
477
Descuento s/v ppp
H.P. IVA repercutido
48.400
7.744
430
Clientes
Debe
Haber
800
128
928
Por el rappels:
Debe
500
80
Haber
580
b) La empresa XL, S.A. vende mercaderías a crédito. El detalle
de la factura es el siguiente:
Importe de la venta
Descuentos:
(-) Por promoción comercial
Base Imponible
IVA 16%
Total Factura
Nº
Nº
servicio
transporte:
Por el sser
Por
ervi
vici
cio
o de ttra
rans
nspo
p rte:
port
e:
Nº
624
472
410
Días más tarde, el cliente decide cancelar anticipadamente la
deuda pendiente, por lo que XL, S.A. le concede un descuento
por pronto pago por valor de 800 u.m.
Ese mismo día y, tras realizar las comprobaciones necesarias,
también se le concede un descuento por haber alcanzado un
determinado volumen de compras en el ejercicio anterior, por
importe de 300 u.m.
Nº
Cuentas
709
477
Rappels s/v
H.P. IVA repercutido
430
Clientes
Debe
Haber
300
48
348
Por el cobro:
50.000
500
49.500
7.920
57.420
Nº
Cuentas
572
Bancos, c/c
430
Clientes
Debe
Haber
56.144
56.144
pág
www.partidadoble.es
45
reforma contable
nº 205
diciembre 2008
CUADRO 4
NORMA DE REGISTRO Y VALORACIÓN Nº 9 INSTRUMENTOS FINANCIEROS
Activos
Financieros
Valoración Inicial
Valor razonable
Créditos por
operaciones
comerciales
Valoración Posterior
Coste amortizado
Los intereses devengados se contabilizarán en la Cuenta de PyG,
aplicándose el “método del tipo
de interés efectivo”
Posibilidad: Valor Nominal
Si vencimiento ≤ un año, cuando:
Valor Nominal
• No tengan un t.i. contractual
• El efecto de no actualizar los flujos
de efectivo no sea significativo
El valor razonable, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los gastos de transacción que les
sean directamente atribuibles.
En el ejemplo 7 se recogen una serie de casos relacionados con la valoración de los ingresos y los créditos que su financiación origina.
En el caso de que la contraprestación
de la venta no sea en efectivo, recibiendo
el vendedor bienes o servicios, la NRV 14
recoge expresamente que: “No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios, por operaciones de tráfico,
de similar naturaleza y valor (2)”. Dado que
no añade nada más en cuanto a la valoración de este tipo de operaciones, tendremos que atenernos a lo estipulado para la
valoración genérica de los ingresos, esto
es, al valor razonable de la contrapartida.
Tampoco se especifica cómo se valora el
ingreso en el caso de que la contrapartida
(bienes o derechos recibidos) no pueda ser
medida con fiabilidad. A este respecto, la
norma internacional es un tanto más explícita, señalando que, en estos casos, se uti-
(2) La norma internacional no requiere de la similitud en el
valor de los bienes, haciendo referencia únicamente a su
naturaleza. Como bienes de idéntica naturaleza señala, a
modo de ejemplo, el aceite o la leche, mercaderías que se
podrían intercambiar entre las empresas al objeto de poder
satisfacer pedidos en distintas localizaciones geográficas.
lizará el valor razonable de los bienes o
servicios entregados (cuadro 5).
CONSIDERACIONES FINALES
En este trabajo hemos analizado el tratamiento contable de las existencias, así
como de los ingresos por ventas y por prestación de servicios, en el NPGC. Para las
existencias, en particular, el NPGC ha introducido cambios con respecto al PGC de
1990 a efectos de avanzar en la convergencia de nuestra normativa a lo dispuesto
por la NIC 2 Existencias. Así, podemos
destacar la definición explícita de existencias, así como su desglose entre las de ciclo corto y largo en el Balance; el reconocimiento del coste de las existencias en la
prestación de servicios, cuando no se hubiera reconocido el ingreso correspondiente; la diferenciación de las existencias a
efectos de los métodos de asignación de
valor a emplear, no siendo aceptado el método LIFO; y la no consideración de la valoración de ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijos, previsto por el PGC90 para casos excepcionales y determinados sectores de actividad.
CUADRO 5
VALORACIÓN DE LOS INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE
SERVICIOS - NPGC
pág
46
Permuta de bienes y servicios
Valoración del ingreso
Naturaleza y valor similar
No se reconocen ingresos
Naturaleza y valor distinto
Valor razonable de la contrapartida
pd
Existencias e ingresos por ventas y prestaciones
de servicios en el nuevo PGC
EJEMPLO 7
VALORACIÓN DE LOS INGRESOS EN EL NPGC
La empresa XL, S.A. realiza una venta de mercaderías el 02/01/
X1 con las siguientes condiciones:
• Precio de venta al contado: 10.000 u.m. (IVA 16%)
• Precio de venta si el pago es aplazado a un año: 10.500 u.m.
(IVA 16%)
• Aplazamiento: 12 meses
El detalle de la factura es el siguiente:
Importe de la venta
Base Imponible
IVA 16%
Total Factura
10.500
10.500
1.680
12.180
En este caso, si asumimos que el efecto de no actualizar los
flujos no resulta significativo, nos encontramos que, al tener la
operación un vencimiento no superior al año y carecer de interés contractual, existen dos posibilidades de registro contable:
Opción 1 (Valor razonable); Opción 2 (Valor nominal):
Opción 1: Reconocimiento inicial (02/01/X1) –
Valor razonable
Nº
430
700
477
Cuentas
Clientes
Venta de mercaderías
H.P. IVA repercutido
Debe
11.680
Haber
10.000
1.680
Reconocimiento posterior (31/12/X1) – Coste amortizado
- Imputación de los intereses devengados
Tipo de interés efectivo: 5%
10.000
10.500
(l+i)
10
.000
000 = 10
1
0.50
500
0 (l(l+
+i)
Nº
430
762
Cuentas
Clientes
Ingresos de crédito
Debe
500
Por su parte, para los ingresos por ventas y por prestación de servicios, destacamos las siguientes modificaciones introducidas por el NPGC: una definición explícita
de ingresos, estableciéndose criterios específicos para el reconocimiento y valoración de los ingresos por ventas y por prestaciones de servicios; los descuentos por
pronto pago dejan de tener naturaleza financiera; se permite, bajo determinadas
condiciones, la inclusión de los intereses
derivados de la financiación como mayor
valor de las ventas o prestaciones de servicios y, en consecuencia, en estos casos,
los créditos por operaciones comerciales
podrán ser registrados a valor razonable o
a valor nominal. ✽
pd
Reconocimiento posterior (02/01/X2) – Coste amortizado
- Cobro
Nº
Cuentas
572
Bancos, c/c
430
Clientes
Debe
Haber
12.180
12.180
Opción 2: Reconocimiento inicial (02/01/X1) – Valor
nominal
Nº
Cuentas
430
Clientes
700
477
Venta de mercaderías
H.P. IVA repercutido
Debe
Haber
12.180
10.500
1.680
Reconocimiento posterior (02/01/X2) – Coste amortizado
- Cobro
Nº
Cuentas
Haber
572
Bancos, c/c
500
430
Clientes
Debe
Haber
12.180
12.180
BIBLIOGRAFÍA
International Accounting Standards Board:
NIC23: Costes por Intereses, IASB, Londres, 1993.
International Accounting Standards Board:
NIC2: Existencias, IASB, Londres, 1993.
International Accounting Standards Board:
NIC18: Ingresos Ordinarios, IASB, Londres, 2003.
International Accounting Standards Board:
NIC39: Instrumentos Financieros, IASB, Londres,
2000.
Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre,
por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad.
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,
por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad.
pág
www.partidadoble.es
47