RETENCIONES

CURSO FISCALIDAD
Enero 2011
1
Índice
1
Esquema IRPF, IS, IRNR y conceptos generales
2
Residencia Fiscal: personas físicas y jurídicas
3
El Impuesto sobre la Renta de los No Residentes IRNR
4
Convenios de doble imposición
5
Las Retenciones
6
Régimen Fiscal de Productos Financieros
Cuentas, Depósitos, CFA
Renta Fija y Deuda.
Dividendos
Transmisión de acciones
Fondos de inversión y SICAV
Planes de pensiones, PPA…
7
Modelos de declaraciones fiscales
2
Novedades Fiscales 2012
• IRPF
• IS
• IRNR
3
Deducción por inversión en vivienda
habitual
Novedades 2012
•
•
Supresión del límite de cuantía de base imponible
Se modifica la redacción del artículo 68.1 de la Ley 35/2006, para la
aplicación de la deducción a los contribuyentes cuya base imponible fuese
inferior a 24.107,20€
• En consecuencia, y a los efectos de la declaración del IRPF del ejercicio 2011,
la deducción por inversión en vivienda habitual se podrá practicar
independientemente de cual sea el importe de su base imponible.
Minoración de pagos a cuenta por inversión en vivienda habitual utilizando
financiación ajena
• Asimismo, a partir del 1 de febrero de 2012, se restablece la cuantía de
33.007,20 euros como límite de retribuciones que permite solicitar la
minoración de las retenciones soportadas, cuando estén destinando
cantidades para la adquisición de su vivienda habitual utilizando
financiación ajena.
• No obstante, durante el mes de enero de 2012, seguirá vigente el límite
22.000 euros que ha estado vigente durante 2011
4
Novedades 2012
Gravamen complementario
Base General
• Se establece un gravamen complementario a la cuota
íntegra estatal, que resultará de aplicación en los
periodos impositivos 2012 y 2013.
• Así, en los citados períodos impositivos, la cuota íntegra
estatal se incrementa en los siguientes importes:
5
Novedades 2012
Gravamen complementario
Base Ahorro
• Se establece un gravamen complementario a la cuota
íntegra estatal, que resultará de aplicación en los
periodos impositivos 2012 y 2013.
• Así, en los citados períodos impositivos, la cuota íntegra
estatal se incrementa en los siguientes importes:
6
Novedades 2012
Incremento del porcentaje de pago a
cuenta del 19 al 21%
• En los períodos impositivos 2012 y 2013, los porcentajes de
pagos a cuenta sobre RCM, ganancias patrimoniales derivadas
de las transmisiones o rembolsos de acciones y participaciones
de IIC, ganancias patrimoniales derivadas de los
aprovechamientos forestales de los vecinos en montes
públicos, premios, arrendamientos… pasa al 21 por ciento.
• Asimismo, durante los períodos a que se refiere el párrafo
anterior, el porcentaje de retención del los rendimientos del
trabajo que se perciban por la condición de administradores y
miembros de los consejos de administración, de las juntas
que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos
representativos, se eleva al 42 por ciento.
7
Novedades 2012
ACTIVIDADES ECONOMICAS E
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
• Se prorroga para 2012 la reducción por mantenimiento o creación de empleo del 20%.
Pagos fraccionados
• Para 2012, el porcentaje de pago fraccionado será el 18 por ciento.
• Para la modalidad en función de la base imponible se usarán cinco séptimos.
• Asimismo, serán de aplicación los porcentajes incrementados para los sujetos pasivos
cuyo volumen de operaciones supera la cantidad de 6.010.121,04 euros.
Deducción por gastos de formación del personal
• Con efectos desde 1 de enero de 2012, los gastos para habituar a los empleados en la
utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación y de la información, cuando
su utilización sólo pueda realizarse fuera del lugar y horario de trabajo, darán derecho
a la aplicación de la deducción por gastos de formación profesional.
Porcentaje de retención o ingreso a cuenta
• 2012 y 2013, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta para las rentas sujetas a
este impuesto se eleva del 19 al 21 por 100.
Tipo gravamen reducido para microempresas
• Las entidades cuya cifra de negocios sea inferior a cinco millones de euros y plantilla
media inferior a 25 empleados siguen tributando, hasta 300.000 euros al tipo del 20%.
8
Novedades 2012
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO
RESIDENTES
Tipos impositivos que se incrementan para 2012 y 2013
• El tipo general aplicable a las rentas obtenidas en defecto de tipo
específico aplicable, se eleva del 24 al 24,75%.
Contribuyentes que operan en España con establecimiento
permanente:
• El tipo complementario aplicable sobre las cuantías transferidas al
extranjero con cargo a las rentas del establecimiento permanente, se
eleva del 19 al 21%.
Contribuyentes que operan en España sin establecimiento permanente:
• Se eleva del 19 al 21% el tipo aplicable a:
– Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos
propios de una entidad.
– Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de
capitales propios.
– Ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones.
9
Novedades 2012
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
• Se prorroga hasta el 31 de diciembre de 2012 la
aplicación del tipo reducido del 4 por ciento a las
entregas de edificios o partes de los mismos aptos para
su utilización como viviendas, incluidas las plazas de
garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos
situados que se transmitan conjuntamente con los
mismos.
10
Conceptos Generales
y
Esquemas de los impuestos
• IRPF
• IS
• IRNR
11
PRINCIPALES FIGURAS IMPOSITIVAS
Principales figuras impositivas: gravámenes según los puntos de impacto sobre la
capacidad económica del contribuyente.
MANIFESTACIONES DIRECTAS DE LA CAPACIDAD DE PAGO
Sobre flujos:
Obtención de rentas
• Impuesto sobre la
Renta de las
Personas Físicas
Residentes y No
Residentes
Sobre stocks:
Posesión bienes y
derechos
• Impuesto sobre el
Patrimonio de las
Personas Físicas
• Reactivado 2011
Sobre Transmisiones
lucrativas: Adquisiciones no
onerosas de bienes y
derechos.
• Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones
• Impuesto sobre
Sociedades
12
PRINCIPALES FIGURAS IMPOSITIVAS
Introducción
Principales figuras impositivas:
MANIFESTACIONES INDIRECTAS DE LA CAPACIDAD DE PAGO
Sobre Transmisiones de bienes y derechos ONEROSAS.
Por Tráfico Mercantil:
transmisión de bienes o
derechos que integren
patrimonios empresariales.
Por Tráfico Civil: transmisión
de bienes o derechos que
integren patrimonio de las
personas físicas o jurídicas.
• Impuesto sobre el Valor
Añadido.
• IGIC.
• ITP Y AJD
LUCRATIVAS
• ITP Y AJD
13
ITP y AJD
1 TPO (7%)
No AJD
2 OS (1%)
Constitución
Disolución
Ampliación
Reducción
3 AJD (1%)
Documento
Con cuantía
Inscribible
No AJD
Art 108 LMV
IVA
AJD
14
IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
• El Impuesto sobre el Patrimonio se restablece con carácter
temporal para los ejercicios 2011 y 2012 (plazos = IRPF).
• A partir de 1 de enero de 2013, desaparecerá nuevamente la
obligación de contribuir por este Impuesto.
• EXENCIÓN VIVIENDA HABITUAL: 300.000 euros.
• Reducción en Base Imponible: 700.000 € (salvo criterio CCAA).
• OBLIGACIÓN DE DECLARAR: aquellos cuota resulte a ingresar y
aquellos cuyo valor de bienes y derechos + 2.000.000 €
• Bonificación del 75% de la cuota en Ceuta y Melilla
15
16
ESQUEMA IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Conceptos Generales y Esquemas de los
impuestos
ESQUEMA IRNR
RESIDENTES
PERSONAS FISICAS
PERSONAS JURIDICAS
Periodicidad
IRPF
IS
Anual
IRNR/IS
Anual
IRNR
(WITHOLDIN TAX)
Operación x
operación
NO RESIDENTES
E.P
NO RESIDENTES
NO E.P.
IRNR
(WITHOLDIN TAX)
IRPF: U.E. + 75%
REG.OPCIONAL
17
ESQUEMA IRPF 2012
Rendimientos
Trabajo
Imputación de rentas
• Inmobiliarias 1,1%
• Derechos de Imagen
• Inversión colectiva en
paraísos fiscales
Ingresos íntegros
- 40% + 2 años, salvo PP
- Gastos deducibles
Rendimiento
Neto
Rendimientos
de actividades
económicas
EDN
EDS
EO:SIM
40% + 2 años
Rendimiento
Neto
Rendimientos
Capital
Inmobiliario
Ingresos íntegros
- Gastos deducibles
Ganancias y
Pérdidas
Patrimoniales y
RCM no Ahorro
Aplicación de las
reglas de cómputo
- Gastos deducibles
- 40% + 2 años
- 50% ó 100% vivienda
- 1500€ dividendos
Rendimiento
Neto
Exceso
25% a
compensar
en 4 años
sig.
General: 2652€ a 4080€
Prolongación act laboral =
Movilidad geográfica =
Ganancias y Pérdidas
Patrimoniales del Ahorro
Rendimientos
Capital
Mobiliario
Aplicación de las
reglas de cálculo
Compensación
de G y P
si resulta
Rendimiento
Neto
Base Imponible
General
Saldo
Positivo
Saldo negativo
a compensar en
4 años con
ganancias de la
base del ahorro
-restos pensión compensatoria
Base Liquidable del ahorro
- Reducciones
-Base liquidable negativa a compensar
•Aportaciones a P. Pensiones: cónyuge, minusv. y
empresa
• Pensiones compensatorias
•Declaración conjunta ó monoparental= 3400 ó 2150
+ Ganancias patrimoniales no justificadas
tipo de gravamen
21% - 27%
CUOTA ÍNTEGRA AHORRO
Base Liquidable general
- Base liquidable negativa a compensar
Mínimo personal y familiar
Anualidades
x alimentos
Resto de Base liquidable
general
escala de
gravamen
escala de
gravamen
Mínimo del contribuyente 5151
Edad 65=918, 75=1.122
Descendientes: 1836, 2040, 3672, 4182
Menores 3 años +2.244
Discapacidad 33%=2.316, 65%=7.038.
escala de gravamen
(esta cantidad resta de la cuota)
DEDUCCIONES
Vivienda y reformas/rehabilitacion: 15%
Donativos 10%
Actividades económicas (EO)
Ceuta y Melilla 50%
Bienes de interés cultural 15%
Cuenta ahorro-empresa 15%
Autonómicas
Doble imposición internacional
No doble imposición dividendos
CUOTA LÍQUIDA
Retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados
1.200 € por maternidad
CUOTA ÍNTEGRA GENERAL
CUOTA DIFERENCIAL
18
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL
MOBILIARIO
1.
2.
3.
4.
Por la participación en fondos propios de entidades:
 Dividendos, primas de asistencia a juntas.
 Primas de emisión y reducción de capital superior a aportación.
Por la cesión de capitales propios a terceros:
 Intereses de cuentas, préstamos, bonos...VINCULADOS
 Transmisión de bonos, letras, repos, cesiones de crédito...
Por operaciones de capitalización y seguros:
 Cobros en forma de capital, unit-linked...
 Rentas temporales o vitalicias.
Otros rendimientos:
 Arrendamiento de muebles, negocios, minas...
 Propiedad industrial, intelectual, asistencia técnica.
 Cesión de derechos de imagen.
19
Conceptos Generales
Ganancias y Perdidas Patrimoniales
•
•
Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del
contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la
composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
No existe alteración en la composición del patrimonio:
- En los supuestos de división de la cosa común.
- En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen
económico matrimonial de participación y separación de bienes.
- En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de
comuneros.
Pérdidas no computables
•
•
las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a
negociación en alguno de los mercados secundarios oficiales de valores EUROPEOS,
cuando se vuelvan a adquirir valores homogéneos en los dos meses anteriores o
posteriores.
Las derivadas de los restantes elementos patrimoniales, un año
20
Especialidades Forales
NAVARRA
• Se permite la reducción del 40% de los cobros en forma de capital de
planes de pensiones.
• SICAV. Las reducciones de capital para devolución de aportaciones y
las distribuciones de primas de emisión tributan desde el primer
euro como RCM por participación en los fondos propios de
entidades.
• Aumenta el tipo de la base del ahorro por los primeros 6.000 € del
18 al 19% con efecto 1 de enero 2011.
• Aumenta el tipo de retención del 18% al 19% con efecto 1 de enero
de 2012
21
Especialidades forales
PAIS VASCO
•
•
•
•
•
•
•
•
•
No son deducibles los gastos de administración y custodia de valores
Exentos de retención:
– Los ajustes secundarios de las operaciones vinculadas
– En Bizkaia y Guipuzkoa los dividendos de las SOCIMI
Régimen de las EPSVs: 8.000 €/año +1250xaño+52. Contingencia de
antigüedad superior a 10 años. Reducción del 40%
El alquiler de viviendas va a la base del ahorro
La base del ahorro tributa al tipo fijo del 20% (ret.19%)
Los coeficientes de corrección monetaria se aplican a todos los bienes no
solo a inmuebles
Coeficientes de abatimiento vigentes hasta 31 12 2006
Similar escala de gravamen general: del 23% al 45%
Mantiene deducción por vivienda. 12.000 € al 18%
22
Usufructo
•
•
•
En cuanto al usufructo, el Código Civil establece que el usufructuario tendrá
derecho a percibir todas las rentas naturales, industriales y civiles de los
bienes usufructuados.
En caso de que se produzcan rentas procedentes de acciones
representativas del capital de una sociedad de inversión mobiliaria, los
frutos tendrán la consideración de RCM y el usufructuario tributará a tipos
entre el 21% y el 27%, con una retención del 21%.
Atendiendo a la naturaleza del usufructo, el artículo 10.2 del ITPAJD
establece que «el valor del usufructo temporal se reputará proporcional al
valor total de los bienes, en razón del 2 por 100 por cada período de un año,
sin exceder del 70 por 100. En los usufructos vitalicios se estimará que el
valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el
usufructuario cuente menos de veinte años, minorando, a medida que
aumente la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año con
el límite mínimo del 10 por 100 del valor total.»
23
Tratamiento fiscal de adquisiciones
consecuencia del fallecimiento
• Plusvalía en IRFP del causante: exenta la plusvalía del muerto.
• Del cónyuge por disolución de gananciales: valor de adquisición y
fecha, los originales
• De los herederos (valor de adquisición: liquidativo en fecha de
fallecimiento + gastos ISD)
• Un heredero menor de edad no podrá disponer de las
participaciones hasta la emancipación o mayoría de edad.
24
¿Cuál es el tratamiento fiscal de las
donaciones?
A modo de resumen podemos recordar:
• a) DONANTE: Las plusvalías/minusvalías que se pongan de
manifiesto como consecuencia de la transmisión, estarán gravadas
por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en la persona
del transmitente.
• b) DONATARIO: El que reciba la donación tributará en el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, valorando los bienes por su valor
real en el momento de la donación. La antigüedad de los bienes
transmitidas comenzará a computarse a partir de la fecha de
donación.
25
Base
liquidable
Hasta euros
0
Cuota íntegra
Euros
Resto base liquidable
Hasta euros
Tipo aplicable
0
7.831,19
7,65%
7.993,46
15.980,91
611,50
1.290,44
7.987,45
7.987,45
8,50%
9,35%
23.968,36
31.955,81
2.037,26
2.851,98
7.987,45
7.987,45
10,20%
11,05%
39.943,26
3.734,59
7.987,45
11,90%
47.930,72
55.918,17
63.905,62
4.685,10
5.703,50
6.789,80
7.987,45
7.987,45
7.987,45
12,75%
13,60%
14,45%
71.893,07
79.880,52
7.943,98
9.166,06
7.987,45
39.877,15
15,30%
16,15%
119.757,67
159.634,83
15.606,22
23.063,25
39.877,15
79.754,31
18,70%
21,25%
239.389,13
398.777,54
40.011,04
80.655,09
159.388,41
392.767,42
25,50%
29,75%
797.555,08
199.291,40
en adelante
34,00%
Patrimonio
preexistente
De 0€ a 402.678,11€
De 402.678,12€ a
2.007.380,43 €
De 2.007.380,43 €
a 4.020.770,98 €
De más de 4.020.770,99 €
TARIFA
ESTATAL ISD
Grupos
I y II
1,0000
III
1,5882
IV
2,0000
1,0500
1,6676
2,1000
1,1000
1,7471
2,2000
1,2000
1,9059
2,4000
26
IRNR
¿CUALES SON LOS PAISES Y TERRITORIOS
CONSIDERADOS COMO PARAISOS FISCALES?
Principado de Andorra Hong-Kong República de Dominica Antillas Neerlandesas
Anguilla Granada Aruba Antigua y Barbuda Fiji Emirato del Estado de Bahrein
Las Bahamas Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal) Sultanato de Brunei
Barbados Jamaica República de Chipre Bermuda República de Malta Emiratos
Arabes Unidos Islas Caimanes Islas Malvinas Gibraltar Islas Cook Isla de Man
Islas Marianas Islas Turks y caicos Gran Ducado de Luxemburgo, Mauricio República
de Vanuatu Macao Montserrat Islas Vírgenes Británicas Principado de Mónaco
República de Naurú Islas Vírgenes de EEUU de América Sultanato de Omán Islas
Salomón Reino Hachemita de Jordania República de Panamá San Vicente y las
Granadinas República Libanesa República de San Marino Santa Lucía República de
Liberia República de Seychelles República de Trinidad y Tobago Principado de
Liechtenstein República de Singapur
Dejarán de tener la consideración de paraíso fiscal aquellos países o territorios que
firmen con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con
cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información
en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha
consideración, desde el momento en que estos convenio o acuerdos se apliquen.
Zonas de Baja Tributación
27
EL CONCEPTO DE
RESIDENCIA FISCAL
• Personas Físicas
• Personas Jurídicas
• Con Convenio
28
14
RESIDENCIA PERSONAS FISICAS
•
Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio
español. Para el cómputo del número de días de permanencia en territorio
español no se tienen en cuenta las ausencias temporales salvo que se
acredite su residencia fiscal en otro país.
•
Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o
intereses económicos de forma directa o indirecta.
•
Existe una presunción de residencia habitual si residen habitualmente en
España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad
que dependan de aquél.
•
Además, las personas físicas de nacionalidad española que acrediten su
nueva residencia en un paraíso fiscal, seguirán siendo contribuyentes del
IRPF, en el período impositivo del cambio en los cuatro siguientes.
29
IRNR
¿Cómo se justifica al obligado a
retener la condición de no
residente?
CASO PRACTICO
ACREDITACION COMO NO RESIDENTE
La condición de no residente se
acredita mediante la aportación por
el contribuyente de un
CERTIFICADO DE RESIDENCIA
FISCAL EN OTRO ESTADO. EMITIDO
POR LAS AUTORIDADES FISCALES
DE ESE OTRO ESTADO.
Tiene validez de un año
30
CASO PRACTICO
IRNR
ACREDITACION COMO NO RESIDENTE
31
32
33
34
35
Previsible NUEVO modelo de
Declaración de Residencia Fiscal
•
•
•
2. No será necesario comunicar el número de identificación fiscal a las
entidades de crédito en las operaciones de cambio de moneda y compra de
cheques de viaje por importe inferior a 3.000 euros, por quien acredite su
condición de no residente en el momento de la realización de la operación.
7. Quedan exceptuadas del régimen de identificación previsto en este
artículo las cuentas en euros y en divisas a nombre de personas físicas o
entidades que hayan acreditado la condición de no residentes en España.
Esta excepción no se aplicará a las cuentas cuyos rendimientos se satisfagan
a un establecimiento de su titular situado en España.
8. Cuando los tomadores o tenedores de los cheques, en los supuestos
previstos en el apartado 3 de la disposición adicional sexta de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sean personas físicas o
entidades que declaren ser no residentes en España, el número de
identificación fiscal podrá sustituirse por el número de pasaporte o número
de identidad válido en su país de origen.
36
37
IRNR
CONFLICTO DE RESIDENCIA
CON CDI
1. Donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda
permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del
Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más
estrechas, (centro de intereses vitales).
2. Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de
sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición
en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado donde viva de
manera habitual.
3. Si viviera habitualmente en ambos Estados, o no lo hiciera en ninguno de ellos,
se considerará residente del Estado del que sea nacional.
4. Si fuera nacional de ambos Estados, o no lo fuera de ninguno de ellos, las
autoridades competentes de los Estados contratantes deberán resolver el caso
de común acuerdo.
38
CASO PRACTICO
IRNR
Un residente es trasladado a una sucursal en
Suiza, permaneciendo aquí esposa e hijos.
SI A PESAR DE QUE SU ESPOSA E HIJOS HAYAN PERMANECIDO
RESIDIENDO EN ESPAÑA, EL CONSULTANTE FUESE CONSIDERADO
RESIDENTE FISCALMENTE EN SUIZA (EN BASE AL ART. 4 DEL CDI) Y
TUVIESE QUE TRIBUTAR ENESE ESTADO POR SU RENTA MUNDIAL, EN
ESPAÑA SOLO TRIBUTARIA POR LAS RENTAS DE FUENTE ESPAÑOLA QUE
PERMITA GRAVAR EL CDI HISPANO- SUIZO.
CONCRETAMENTE, LAS RENTAS DE TRABAJO PERCIBIDAS SE GRAVARIAN
EN ESPAÑA EN APLICACION DEL ART. 15 DEL CDI AL TIPO DE GRAVAMEN
DEL 24%. SI EN ESPAÑA SE HUBIESE INGRESADO UN IMPUESTO
SUPERIOR, EL EXCESO SE RECUPERARIA MEDIANTE LA PRESENTACION
DEL MOD. 210. LA DOBLE IMPOSICION SE EVITARIA EN SUIZA, DEJANDO
EXENTAS LAS RENTAS DEL TRABAJO OBTENIDAS EN ESPAÑA
Normativa/Doctrina
CDI SUIZA 26.4.66 (BOE 3.3.67); DGT. 21.2.2000
39
I.S.
RESIDENCIA PERSONAS JURÍDICAS
Son residentes las entidades que cumplan alguno de los siguientes requisitos:
·
Que se hubieren constituido conforme a las leyes españolas.
·
Que tengan su domicilio social en territorio español.
·
O que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
La Administración tributaria podrá presumir que una entidad radicada en un
territorio de nula tributación tiene residencia española cuando:
• sus activos principales o derechos se ejerciten en España,
• o cuando su actividad principal se desarrolle en España, salvo que se acredite que
su dirección y efectiva gestión tienen lugar en aquél país o territorio así como que
la constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y razones
empresariales sustantivas distintas de la simple gestión de valores u otros activos.
CONVENIO Y DOBLE RESIDENCIA
• En caso de convenio, cuando una entidad sea considerada residente en ambos
Estados, los convenios establecen, con carácter general, que se considerará
residente solamente del Estado donde se encuentre su sede de dirección efectiva.
40
IRNR
EL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA DE LOS NO RESIDENTES
IRNR
•
•
•
•
•
•
Rentas Exentas
Rentas Exentas para residentes UE
Rentas Exentas de Retención
Tributación sin EP
Tributación con EP
Fiscalidad de los Prod. Fin. en IRNR
41
IRNR
RENTAS EXENTAS en IRNR y exentas de
retención
a)
b)
c)
d)
e)
h)
i)
Las rentas den el artículo 7 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas (ex
1.500 div).
Rendimientos por cesión de capitales propios a terceros, así como las ganancias patrimoniales
derivadas de bienes muebles, obtenidos sin E.P. por residentes en otro Estado miembro de la
Unión Europea.
No se aplica a acciones… de una entidad con +50% en inmuebles en España; o participada +25%
en el año
Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin E.P en España.
Las rentas derivadas de valores emitidos en España por personas físicas o entidades no residentes
sin E.P., cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones financieras que actúen como
agentes de pago o medien en la emisión o transmisión de los valores. Si depositaria es residente
con retención.
Los rendimientos de las cuentas de no residentes sin EP.
Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus
matrices UE, cuando ambas estén sujetas y no exentas al IS, y la distribución del beneficio no sea
por liquidación y forma jurídica (SA, SL…)
Las rentas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de
inversión realizados en mercados oficiales españoles, obtenidas por no residentes sin EP, que los
sean de un Estado que tenga CDI con cláusula de intercambio de información.
42
IRNR
Resumen:
RENTAS EXENTAS PARA RESIDENTES U.E.
1.
2.
INTERESES Y DEMÁS RENDIMIENTOS OBTENIDOS POR LA CESIÓN A
TERCEROS DE CAPITALES PROPIOS.
GANANCIAS PATRIMONIALES DERIVADAS DE BIENES MUEBLES, SALVO
LAS DE TRANSMISIONES DE ACCIONES, PARTICIPACIONES U OTROS
DERECHOS EN ENTIDADES:
A) CUYO ACTIVO CONSISTA PRINCIPALMENTE, DIRECTA O INDIRECTAMENTE, EN INMUEBLES SITOS
EN TERRITORIO ESPAÑOL;
B) CUANDO, EN ALGUN MOMENTO, DURANTE LOS DOCE MESES PRECEDENTES A LA TRANSMISION
LA PARTICIPACION, DIRECTA O INDIRECTA, HAYA SIDO AL MENOS DEL 25%.
3.
4.
BENEFICIOS DISTRIBUIDOS POR FILIALES RESIDENTES A SUS MATRICES
RESIDENTES EN ESTADOS U.E., EN LOS TÉRMINOS DE LA NORMATIVA.
DIVIDENDOS Y PARTICIPACIONES EN BENEFICIOS OBTENIDOS POR
PERSONAS FÍSICAS, CON EL LÍMITE DE 1.500 EUROS, QUE SERÁ
APLICABLE SOBRE LA TOTALIDAD DE LOS OBTENIDOS DURANTE UN AÑO
NATURAL.
43
IRNR
Excepciones a la obligación de retener
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
Las rentas exentas del IRNR. Cuando una renta está exenta también lo está de
retención. Excluidos 1,500 €
Las rentas exentas en virtud de un CDI.
Las rentas satisfechas a NR sin EP, cuando acredite el pago del impuesto.
Las ganancias patrimoniales. Salvo:
– Premios derivados de la participación en juegos…
– La transmisión de bienes inmuebles situados en territorio español.
– Las rentas derivadas de transmisiones de IIC, salvo los ETF.
Las Letras e instrumentos monetarios del Banco de España.
Las primas de conversión de obligaciones en acciones.
Los rendimientos derivados de la transmisión de activos con rendimiento
explícito anotados en cuenta y se negociados en mercado.
Las reducciones de capital y devoluciones de primas de emisión, salvo que
procedan de beneficios no distribuidos.
44
14
Tributación IRNR sin establecimiento
permanente
IRNR
La tributación debe ser operación por operación, por lo que no cabe la compensación
entre ganancias y pérdidas patrimoniales o con RCM negativos.
 Con carácter general, el 24,75%.
Los tipos impositivos :
 Trabajo 24,75% (2%)
 Pensiones 8%. 12.000 30%. 18.700 40%
 Dividendos, intereses y GP x transmisiones, el 21%.
Importe de la Retención. Criterios de Hacienda
•
Con carácter general, la base imponible estará constituida por la cuantía íntegra
devengada, es decir, sin deducción de gasto alguno.
•
La retención debe ser una cantidad equivalente a la deuda tributaria que se derive de
las disposiciones del propio Impuesto o de las establecidas en un Convenio.
En general hay que declarar todas las rentas, tanto las sujetas como las exentas de
retención
45
IRNR
14
Tributación IRNR con establecimiento
permanente
•
La tributación por la totalidad de la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que
sea el lugar de su obtención.
Los tipos impositivos :
 Con carácter general, el 30%.
 ERD 25%
Importe de la Retención. Criterios de Hacienda
•
Con carácter general, la base imponible se determinará de acuerdo con las disposiciones
del régimen general de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
•
La retención debe ser calculada por la normativa de IS o de las establecidas en un
Convenio.
Los EP están obligados al cumplimiento de las mismas obligaciones de índole contable,
registral o formal que son exigibles a las entidades residentes. Los EP están sometidos
al mismo régimen de retenciones que las entidades sujetas al IS por las rentas que
perciban
46
CASO PRACTICO
IRNR
14 No Residentes
1. El tipo de gravamen que se aplica a los intereses obtenidos por un no residente sin
establecimiento permanente es:
a) 21%
b) 15%
c) 25%
d) Ninguna es correcta.
2. Para que una entidad se considere residente en España debe cumplir
a) Que se constituya con arreglo a las leyes españolas, aunque su sede está en el
extranjero
b) Que otorgue escritura pública
c) Que su representante legal sea español
d) Ninguna es correcta
3. JW residente en Irlanda obtiene una renta de 15.000 € por la amortización de unas Letras de
Tesoro. ¿Cuánto tiene que pagar JW en el IRNR por esta renta?
a) Esta exenta
b) 2.700 €
c) 3.600 €
d) 2.250 €
47
CASO PRACTICO
IRNR
14 No Residentes
4. Una sociedad civil constituida en España, que realiza una actividad económica en nuestro país.
¿Cómo tributa el socio no residente?
a) En el IRPF, por el régimen de atribución de rentas
b) En el IRNR, en la modalidad de rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes
c) En el IRNR, como no residentes que obtienen rentas sin establecimiento permanente
d) En el IRPF como rendimientos de actividades económicas
5. Cuando existe convenio de doble imposición, el 1ª criterio que se utiliza para saber donde tienes
que tributar es
a) Donde tenga una vivienda permanente a su disposición.
b) Donde tenga el centro de sus intereses vitales
c) En el estado en que sea nacional.
d) Ninguna es correcta
6. El plazo de validez del certificado expedido por la Autoridad Fiscal competente del país de que se
trate para acreditar la residencia fiscal es de:
a) Cinco años
b) Mientras que no cambie su residencia a otro país
c) Un año
d) Tres años
48
IRNR
Fiscalidad de los depósitos
• Son RCM por cesión a terceros de capitales propios y están sujetos al
IRNR.
• Retención. Están sujetos a retención del 21%, que practica la entidad
que los abona.
• La obligación de retener se produce en el momento del devengo o en la
fecha de cobro si ésta fuera anterior.
• La retención podría ser inferior al 21% por aplicación de CDI y si el
cliente así lo acredita.
• No hay que presentar declaración 210 por intereses que han soportado
retención.
• Residentes en la UE. Exentos los intereses de depósitos. Aportar
certificado de residencia fiscal para no soportar retenciones
• Cuentas de no residentes. Exentos de retención. Orden
EHA/3202/2008. Manifiestan que son residentes fiscales en otro
Estado, que no disponen de EP España, y que se comprometen a
comunicar variaciones. 2 años.
49
IRNR
Fiscalidad de los bonos, obligaciones y
otros activos de renta fija
Fiscalidad de los cupones o intereses
• Los cupones o intereses son RCM, por cesión de capitales a terceros. Están
sujetos al IRNR y tienen retención del 21% que ingresa el pagador. La retención
es exigible en el momento del devengo o del pago si este es previo.
• Para residentes UE sin EP, están exentos de Tributación en el IRNR.
La entidad pagadora no aplicará retención, siempre que certificado de residencia
fiscal.
Fiscalidad de la amortización y venta de los activos financieros.
• Son RCM por cesión de capitales a terceros, están sujetos al IRNR. La retención a
aplicar es del 21% que ingresa la emisora en la amortización o la entidad
financiera en las transmisiones. La obligación de retener se produce con la
exigibilidad o el cobro
• En el caso de residentes UE sin EP, están exentos de tributación. Sin retención
cuando el contribuyente acredite su no residencia.
• Los que estén representados mediante anotaciones en cuenta y se negocien en
un mercado secundario español están exentos de retención.
• las transmisiones de valores realizadas en mercados secundarios oficiales de
valores españoles, por no residentes sin EP y con CDI con CII, están exentas en el
IRNR.
50
IRNR
Deuda Pública
•
•
•
•
•
Los rendimientos derivados de la Deuda Pública percibidos por no
residentes, sin EP, están exentos de tributación en el IRNR.
La exención se aplica tanto a los intereses, como a las contraprestaciones
derivadas de la transmisión, reembolso o amortización de títulos de Deuda
Pública.
Esta exención no era de aplicación cuando los rendimientos se obtenían a
través de paraísos fiscales.
Desde 22 de Abril de 2008, RDL 2/2008 se ha ampliado la exención relativa a
la deuda pública a todos los no residentes sin establecimiento permanente
con independencia de su lugar de residencia.
En las transmisiones de valores de Deuda Pública, la entidad gestora del
Mercado de Deuda era la obligada a practicar e ingresar la retención en
aquellos casos en los que no era de aplicación la exención.
51
IRNR
Fiscalidad de los dividendos
•
Los dividendos de entidades en España son RCM y sujetos al IRNR. Esta
sujeto el íntegro percibido y tributa al 21-27%. Están exentos 1.500 €/año
•
No obstante, sí existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta
respecto de los dividendos y participaciones, incluso de aquellos que
disfrutan de la exención por 1.500 euros/ año.
•
Las entidades pagadoras están obligadas a retener e ingresar, se retiene a la
exigibilidad o en el pago.
•
No hay que presentar declaración Modelo 210, porque están sujetos a
retención. Se puede presentar para solicitar la devolución.
•
En el IRNR no existe la posibilidad de aplicar deducción por doble imposición
de dividendos.
52
IRNR
Fiscalidad de la transmisión de
acciones.
•
•
•
En el IRNR, estas sujetas las ganancias de valores emitidos por entidades
residentes, son ganancias patrimoniales sujetas a gravamen del 21%, pero
sin retención.
Se aplican los coeficientes de abatimiento del año 1994. 25% acciones
cotizadas y 14,28% anual para las no cotizadas. Sobre el valor a 20 enero
2006: el de IP para las cotizadas y proporcional para las no cotizadas
Están exentas de IRNR las transmisiones de valores cotizados por no
residentes sin EP con CDI con CII.
Fiscalidad de los Valores Extranjeros
•
•
La Ley del IRNR establece que las rentas derivadas de valores emitidos en
España por entidades no residentes sin mediación de establecimiento
permanente, cualquiera que sea el lugar de residencia de las instituciones
financieras que actúen como agentes de pago o medien en la emisión o
transmisión de los valores, están exentas de tributación en España.
La exención se aplica a no residentes, personas físicas o personas jurídicas,
sin establecimiento permanente.
53
IRNR
Beneficios de filiales en España
•
Están exentos de tributación en España los beneficios distribuidos por las
sociedades filiales en España a sus matrices en UE, cuando cumplan:
1. Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas del IS.
2. Que la distribución del beneficio no sea por liquidación de la filial.
3. Que ambas sociedades revistan forma societaria (Directiva
90/435/CEE)
•
Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella que posea +20%. Dicho
porcentaje fue del 15% a partir del 1 de enero de 2007 y del 10% a partir del
1 de enero de 2009.
•
La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma
ininterrumpida durante el año anterior al pago del dividendo.
54
IRNR
Fiscalidad de las inversiones en
Instituciones de Inversión Colectiva
•
•
•
•
•
Las rentas derivadas de la transmisión de IICs por no residentes son
ganancia de patrimonio sujeta al IRNR.
Se aplican los coeficientes de abatimiento de 1994: 14,28%. Sobre la
ganancia hasta 20 enero 2006
La retención coincide con la cuota a pagar por el contribuyente no residente
(21%).
La entidad obligada a practicar e ingresar la retención correspondiente será:
– La sociedad gestora, en el caso de reembolso de participaciones de
fondos de inversión.
– La entidad depositaria, si actúa de contrapartida, en el caso de
transmisión de acciones representativas del capital de sociedades de
inversión mobiliaria de capital variable.
Las transmisiones en mercados oficiales, por no residentes sin EP y con CDI
con CII están exentas del IRNR.
55
CASO PRACTICO
IRNR
Casos en los que presentar
Autoliqudación por IRNR
Existe obligación de presentar autoliquidación por las rentas sujetas al Impuesto.
No se exigirá a las rentas de las que se hubiese practicado la retención, ni respecto de
aquellas rentas sujetas a retención pero exentas en virtud del art14 LIRPF o CDI.
En particular, existe obligación de presentar autoliquidación del Impuesto:
• Rentas sujetas a tributación por el IRNR, pero exceptuadas de la obligación de retener
e ingresar a cuenta: las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de acciones.
• Las personas físicas, por la renta imputada de bienes inmuebles urbanos.
• Rendimientos satisfechos por personas que no tengan la condición de retenedor:
arrendamiento de inmuebles a persona física.
• Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español
deberán declarar, e ingresar en su caso, el impuesto definitivo.
Cuando se haya practicado una retención o ingreso a cuenta sobre la renta del
contribuyente superior a la cuota del Impuesto, se presentará autoliquidación para solicitar
la devolución.
56
CASO PRACTICO
IRNR
Casos en los que presentar
Autoliqudación por IRNR
IRNR en General
IRNR Inmuebles
57
Disparidades en la identificación de los
titulares y de las retenciones en la OCDE
• Austria y la Republica Checa permiten cuentas anónimas a los
residentes y soportadas por cartilla
• Austria, Luxemburgo y Suiza permiten las cuentas numéricas.
• En los demás países OCDE se comprueba nombre y dirección con
algún documento oficial.
• Solo una parte de los países exigen un NIF: Dinamarca, Finlandia,
Islandia, Corea, México, Noruega, Polonia, Portugal, España y Suecia.
Turquía desde 1998 a las nuevas cuentas. Australia y Nueva Zelanda,
si no se facilita, retención máxima. En Polonia es potestativo de la
entidad financiera
• Solo en Francia, España, Corea, Hungría y Noruega, la Administración
Tributaria tiene una base de datos, de cuentas titulares, saldos,
intereses y retenciones.
• En Luxemburgo la Administración Tributaria no está autorizada a
obtener información bancaria.
• En los Países Bajos no existe secreto bancario.
58
Convenios para evitar la doble imposición
CDI
• Convención de Viena sobre el derecho de los
tratados (CVDT)
• Modelo de Convenio para evitar la doble imposición
de la OCDE. (MC OCDE): ultimo 2010
• CDIs y Tribunal Supremo
59
CVDT 1969 (España 1986->1991)
•
•
•
•
•
Art 31.1. Un Tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al
sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en el
contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin.
La terminología usada en los CDI es confusa, mas amplia y general que
los términos usados en las legislaciones nacionales.
Art 31.2y3. Para los efectos de la interpretación de un tratado, el
contexto comprenderá, el texto, preámbulo y anexos, y acuerdos e
instrumentos en referencia al tratado, a su interpretación o práctica, de
cualquiera de las partes y aceptado por las demás.
Art 31.4. Se dará a un término un significado especial si consta que tal
fue la intención de las partes.
Art 32. Se podrá recurrir a medios complementarios, cuando se deje
ambiguo u oscuro el sentido o conduzca a un resultado absurdo o
irrazonable. (trabajos preparatorios, circunstancias de celebración…)
Art 33. Un tratado autenticado en varios idiomas, el texto hará
igualmente fe en cada idioma, a menos que las partes o el tratado
convenga que prevalezca uno de ellos en caso de discrepancia.
60
Convenios para evitar la Doble
Imposicion
•
•
•
Los CDI son tratados internacionales que regulan las relaciones fiscales entre dos países,
distribuyendo la potestad tributaria entre ellos, con el objeto de: eliminar la doble
imposición internacional, prevenir la evasión fiscal, garantizar la seguridad jurídica a los
contribuyentes y a los Estados y asegurar una aplicación uniforme de la legislación fiscal
en ambos.
Sin embargo, las constantes remisiones al Derecho tributario interno para la aplicación
de los CDI dan lugar a que los conceptos utilizados en los mismos sean interpretados de
distinto modo en los Estados contratantes, razón por la cual se producen supuestos de
doble imposición o de doble no imposición. La realidad nos demuestra que existe una
gran disparidad de criterios interpretativos y de aplicación de las normativas nacionales,
derivando en litigiosidad y carencia de seguridad jurídica.
Los CDIs modifican la aplicación de las normas internas relativas a las rentas y al
patrimonio, siendo su objeto evitar la doble imposición, lo cual implica generalmente la
abstención de gravamen (eliminación de la doble imposición) o la reducción de
gravamen (límites de imposición) previsto por la norma interna, en relación con las
rentas obtenidas en el territorio de un Estado por un residente de otro Estado.
61
MC OCDE
•
•
•
•
•
•
OCDE aprueba su Modelo y sus Comentarios en 1963 (revisiones 1977, 1994,
1997, 2000, 2003, 2005 2008 y 2010), partiendo de la premisa fundamental: el
país de la residencia eliminará o atenuará la doble imposición a través de la
deducción o la exención; y el país de la fuente reducirá imposición en la fuente y
el importe a retener en la misma.
OCDE comprendió que los CDIs, eran utilizados como un instrumento de “elusión
fiscal”. Para evitar estas distorsiones se incorporaron a los CDIs cláusulas que
impiden la no tributación en ambos estados y clausulas anti-abuso.
El MCOCDE sirve de base para la negociación de un CDI, aunque las desviaciones
siempre suelen ser en beneficio de la Administración.
Las desviaciones españolas: definición de cánones (art 12), las retenciones, la
falta de arbitraje (art 25.5) y medidas anti abuso ad hoc…
Cuando las Autoridades tributarias negocian un CDI buscan la correcta
distribución de la potestad tributaria y la protección de los contribuyentes contra
DI ocupa un segundo lugar.
En el Comité de Asuntos fiscales de la OCDE, elabora los Comentarios. España
está representada por funcionarios de la Administración Tributaria, (sin
legitimación democrática para legislar.
62
CASO PRACTICO
IS
STS 18 de mayo de 2005
Interpretación de los CDIs
La doctrina aplicada por la Sala de instancia ha sido abandonada por este Tribunal y
sustituida por la de la sentencia de 18 de mayo de 2005:
"Por versar la cuestión litigiosa acerca de la problemática que suscitan los CDI, en este
caso, entre España y USA de 22 de Febrero de 1990, conviene fijar la naturaleza, alcance y
efectos de estos Instrumentos Jurídicos:
A. En cuanto a su objetivo: Se pretende con ellos eliminar la doble imposición, y, de
modo subordinado, prevenir la evasión fiscal, y procurando evitar la discriminación
por razón de nacionalidad.
B. Atendiendo a su naturaleza jurídica son Tratados Internacionales, a menudo
bilaterales y de carácter contractual, sujetos al art 96 Constitución, con rango de ley
y que regulan un sector específico del ordenamiento.
C. En cuanto a su eficacia son completos, es decir, no pueden ser interpretados
mediante normas internas. Pero en modo alguno constituyen una "opción" a la que
pueda acogerse o renunciar el interesado.
D. En punto a interpretación ha de estarse a su texto y a la intención de las partes,
ofreciendo a tal fin gran ayuda los comentarios que acompañan a los modelos. La
interpretación ha de ser preferentemente dinámica, autónoma para cada Convenio.
E.
Son de naturaleza omnicomprensiva.
63
CASO PRACTICO
IS
STS.Sala III de lo ContenciosoAdministrativo. 25 de marzo de 2010
CDI no mas gravoso que nacional
Oracle Ibérica, sobre las retenciones por royalties de programa
informático. Se practicó retención al 8% por AEAT en trimestrales.
Solicitud de ingresos indebidos 1994 1995 y 1996 por 1,5m€, por
exentos beneficios empresariales o 5% por royalties. Denegado por
extemporáneo. Recursos al TEAC y Audiencia Nacional.
25.1 del Convenio España-USA: "Los Nacionales de un Estado
Contratante no se someterán en el otro Estado contratante a ningún
impuesto u obligación relativa al mismo que no se exijan o que sean
más gravosos que aquellos a los que estén o puedan estar sometidos
los nacionales de ese otro Estado que se encuentren en las mismas
circunstancias.".
Es evidente que la exigencia del plazo de un año para la petición de
devolución de las cantidades retenidas en exceso a los ciudadanos USA
es una obligación más gravosa que la que pesa sobre los ciudadanos
españoles que disfrutan del plazo de cuatro años para pedir esa misma
devolución.
64
CASO PRACTICO
IRNR
INTESES DE BONO ESTADO ITALIANO.
RETENCION. ¿ES POSIBLE SU DEDUCCION?
EXENCIÓN
DE CONFORMIDAD CON EL CONVENIO HISPANO-ITALIANO LOS INTERESES
PROCEDENTES DE UNO DE LOS ESTADOS CONTRATANTES ESTAN EXENTOS DE
GRAVAMEN EN ESTE ESTADO, SI EL DEUDOR DE LOS MISMOS ES EL GOBIERNO DE ESTE ESTADO CONTRATANTE O ALGUNA DE SUS ENTIDADES LOCALES.
NO PROCEDE, POR TANTO, GRAVAMEN POR PARTE DEL FISCO ITALIANO, Y DE
HABERSE PRODUCIDO UNA RETENCION EN LA FUENTE, PROCEDE LA DEVOLUCION DE LA MISMA. NO ES DE APLICACION LA DEDUCCION POR DOBLE
IMPOSICION DEL ART. 31.1 DEL TEXTO REF. DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE
SOCIEDADES ( R.D.L.4/2004 DE 05.03), DADA LA IMPROCEDENCIA DEL
GRAVAMEN POR PARTE DEL FISCO ITALIANO.
Normativa/Doctrina
ART. 11. 3 A) CONVENIO CON ITALIA 8-9-77.
65
Métodos para evitar la doble
imposición internacional
• Doble imposición: la renta vuelve a tributar en el estado de
residencia
• Exención íntegra: la renta se deja exenta en el estado de
residencia
• Exención con progresividad: la renta se deja exenta pero se
usa para calcular el tipo medio de las restantes rentas
• Imputación íntegra: se imputa en la base y se deduce el
impuesto pagado en la fuente
• Imputación limitada: se imputa en la base y se deduce el
impuesto pagado en la fuente con el limite del impuesto a
pagar en el estado de residencia
• TJE sentencia 4/12/2006 (caso 170/05 Denkavit): diferencia de
trato respecto a entidades residentes en la misma situación, es
discriminatorio y contrario a la libertad de establecimiento
66
Calculo del tipo medio de gravamen en
IRPF
El tipo de gravamen general:
Cuota líquida total x (cuota íntegra general / cuota íntegra total)
Base liquidable general
El tipo de gravamen del ahorro:
Cuota líquida total x (cuota íntegra del ahorro / cuota íntegra total)
Base liquidable del ahorro
La parte de base liquidable general gravada en el extranjero
Base liquidable general x rendimientos obtenidos en el extranjero)
Componentes positivos de la base imponible general
67
Métodos para eliminar la doble
imposición internacional
• Ejemplo. Un residente en España, percibe 10.000 € de
dividendos de fuente española, y otros 10.000 € de fuente
francesa.
• Los dividendos franceses sufren una retención general del
25%, salvo CDI en cuyo caso es del 15%.
Doble Imp
Cuota España
Fuente
Deducción
Total
Ex.+ Progr
Imput.
Imp. Limit
4.080,00 €
1.980,00 €
2.040,00 €
4.080,00 €
4.080,00 €
2.500,00 €
2.500,00 €
2.500,00 €
2.500,00 €
2.500,00 €
- €
- €
2.500,00 € -
2.040,00 €
6.580,00 €
4.480,00 €
4.080,00 €
4.540,00 €
Doble Imp
Cuota España
Fuente
Deducción
Total
Exencion
Exencion
- € 4.540,00 €
Ex.+ Progr
Imput.
Imp. Limit
4.080,00 €
1.980,00 €
2.040,00 €
4.080,00 €
4.080,00 €
1.500,00 €
1.500,00 €
1.500,00 €
1.500,00 €
1.500,00 €
- €
- €
1.500,00 € -
1.500,00 €
5.580,00 €
3.480,00 €
4.080,00 €
4.080,00 €
- € 3.540,00 €
68
Métodos para eliminar la doble
imposición internacional
• Ejemplo. Un residente en España, percibe 10.000 € de
dividendos de fuente española, y otros 10.000 € de fuente
francesa.
• Los dividendos franceses sufren una retención general del
25%, salvo CDI en cuyo caso es del 15%.
Doble Imp
Cuota España
Fuente
Deducción
Total
Ex.+ Progr
Imput.
Imp. Limit
4.080,00 €
1.980,00 €
2.040,00 €
4.080,00 €
4.080,00 €
2.500,00 €
2.500,00 €
2.500,00 €
2.500,00 €
2.500,00 €
- €
- €
2.500,00 € -
2.040,00 €
6.580,00 €
4.480,00 €
4.080,00 €
4.540,00 €
Doble Imp
Cuota España
Fuente
Deducción
Total
Exencion
Exencion
- € 4.540,00 €
Ex.+ Progr
Imput.
Imp. Limit
4.080,00 €
1.980,00 €
2.040,00 €
4.080,00 €
4.080,00 €
1.500,00 €
1.500,00 €
1.500,00 €
1.500,00 €
1.500,00 €
- €
- €
1.500,00 € -
1.500,00 €
5.580,00 €
3.480,00 €
4.080,00 €
4.080,00 €
- € 3.540,00 €
69
Español
Retención
Liquido
24.000,00 € Extranjero
5.040,00 €
15%
18.960,00 €
15% Doble Imp
Cuota DivI
5.760,00 €
Cuota DivEx
6.480,00 €
Cuota Integra
12.240,00 €
Retención
- 5.040,00 €
Deduccion DII
Cuota Liquida
7.200,00 €
Liquido D.Impuestos
32.160,00 €
67,0%
35% Doble Imp
Cuota DivI
5.760,00 €
Cuota DivEx
6.480,00 €
Cuota Integra
12.240,00 €
Retención
- 5.040,00 €
Deduccion DII
Cuota Liquida
7.200,00 €
Liquido D.Impuestos
28.560,00 €
59,5%
24.000,00 € Total
3.600,00 €
20.400,00 €
Exención
Ex+Progr
Imput.
5.760,00 €
6.120,00 €
5.760,00 €
- €
6.480,00 €
5.760,00 €
6.120,00 €
12.240,00 €
- 5.040,00 € - 5.040,00 € - 5.040,00 €
- 3.600,00 €
720,00 €
1.080,00 €
3.600,00 €
38.640,00 € 38.280,00 €
35.760,00 €
80,5%
79,8%
74,5%
Exención
Ex+Progr
Imput.
5.760,00 €
6.120,00 €
5.760,00 €
- €
6.480,00 €
5.760,00 €
6.120,00 €
12.240,00 €
- 5.040,00 € - 5.040,00 € - 5.040,00 €
- 8.400,00 €
720,00 €
1.080,00 € - 1.200,00 €
35.040,00 € 34.680,00 €
36.960,00 €
73,0%
72,3%
77,0%
48.000,00 €
8.640,00 €
39.360,00 €
Imput Lim.
5.760,00 €
6.480,00 €
12.240,00 €
- 5.040,00 €
- 3.600,00 €
3.600,00 €
35.760,00 €
74,5%
Imput Lim.
5.760,00 €
6.480,00 €
12.240,00 €
- 5.040,00 €
- 6.480,00 €
720,00 €
35.040,00 €
70
73,0%
I.S.
Exención para evitar la doble
imposición internacional claves 369 y
370. arts 21 y 22
Sobre dividendos
1. Que el participe, directa o indirecta, en el capital de la entidad no residente sea, al menos,
del 5 por 100. La participación correspondiente se debe poseer de manera ininterrumpida
durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su
defecto, se debe mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar
dicho plazo.
2. Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto de naturaleza idéntica o
análoga a este Impuesto sobre Sociedades. Se considerará cumplido cuando haya CDI
con CII.
3. Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de
actividades empresariales en el extranjero.(al menos el 85%)
Sobre la transmisión de acciones de sociedades no residentes
•
El requisito 1º debe cumplirse el día en que se produzca la transmisión.
•
Los requisitos 2º y 3º deben ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de
tenencia de la participación.
ETVE en la clave [386]
71
I.S.
Deducción para evitar la doble
imposición internacional clave 573
arts 31 y 32
Impuesto soportado por el sujeto pasivo (artículo 31 LIS)
• Cuando en la base imponible de IS se integren rentas obtenidas y gravadas en el
extranjero, la entidad declarante puede deducir de la cuota íntegra la menor de:
a) El importe efectivamente pagado en el extranjero de naturaleza análoga al IS.
En caso de CDI, la deducción no podrá exceder del impuesto según el CDI.
b) El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar. A efectos
del cálculo se incrementará la renta neta con el impuesto pagado, aun cuando
no fuese plenamente deducible.
• Tratándose de ERD o entidades que tributan a tipo reducido por creación de empleo,
calcularán el importe de la cuota íntegra correspondiente, multiplicando dichas rentas
por la proporción resultante de dividir la cuota íntegra por la base imponible total de
la entidad.
• En caso de haber obtenido este tipo de rentas en varios países, se agruparán por país
y se calcularán aisladamente para cada uno.
• La aplicación de esta deducción tiene como límite el importe de la cuota íntegra.
• Las cantidades no deducidas por insuficiencia de cuota íntegra podrán deducirse en
los períodos impositivos que concluyan en los diez años inmediatos y sucesivos.
72
CASO PRACTICO
I.S.
Ejemplo de deducción del impuesto
soportado en el extranjero
• La entidad residente en España, que tributa al tipo general del
impuesto, ha realizado durante 2010 operaciones en un país
extranjero “X”, sin mediación de establecimiento permanente,
por las que ha obtenido unas rentas netas por importe
equivalente a 13.000 euros. El impuesto equivalente al
Impuesto sobre Sociedades, pagado en el extranjero por
dichas rentas, ascendió al contravalor de 7.000 euros.
• La declarante calcula la deducción por doble imposición
internacional del siguiente modo:
• Rentas netas: …………………………………………13.000
• Impuesto pagado en el extranjero ............. 7.000
• Base de cálculo ......................................... 20.000
• Cuota equivalente (30% s/ 20.000): 6.000
• Deducción aplicable: 6.000 (la menor entre 6.000 y 7.000)
73
La Retención
Caso de estudio:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Requerimiento de Información de la Autoridad Fiscal por dividendos
pagados por Soc. Luxemburgo
Respuesta, se ha retenido por el importe que ha llegado a España
Liquidación provisional por la diferencia hasta el importe bruto
Alegaciones y desestimación
Recurso ante el TEAC, alegaciones
Fundamentos de derecho: naturaleza jurídica del obligado a retener
Fundamentos de derecho: la base de retención de los RCM
Fundamentos de derecho: interpretación del texto y voluntad del legislador
Resolución
74
1
CASO PRACTICO
TEAC Nº:00/25/2007 Fecha 25/09/2008 Unific.criterio: NO
IRPF
Base de retención cuando una entidad
gestiona el cobro de dividendos extranjeros
ANTECEDENTES DE HECHO.
• En junio de 2006 X, S.A. recibe un requerimiento para que aportase el detalle del
importe íntegro en origen y fecha de devengo de los dividendos percibidos de la
sociedad Y, S.A. residente en Luxemburgo, por accionistas residentes en España,
comprendidos en la relación del, modelo 193, ejercicio 2003.
• La entidad cumplimentó el requerimiento manifestando que había habido una
retención en origen del 20% sobre el importe bruto abonado por Y, S.A., y habiendo
efectuado retención no sobre dicho importe, sino sobre el mismo disminuido la
retención aplicada en origen del 20%.
• En octubre de 2006, la Unidad de Control Tributario y Aduanero abrió propuesta de
liquidación provisional:
constituirá la base de retención sobre los rendimientos de capital mobiliario la
contraprestación íntegra exigible o satisfecha;
invocando la consulta 0780-01, de fecha 19 de abril de 2001, de la DGT, concluía que
en el supuesto de dividendos procedentes de valores extranjeros que hayan soportado
una retención previa en el país de origen -como era el caso-, la base de retención
estaba constituida por el importe íntegro del dividendo percibido en origen.
75
2
CASO PRACTICO
TEAC Nº:00/25/2007 Fecha 25/09/2008 Unific.criterio: NO
IRPF
Base de retención cuando una entidad
gestiona el cobro de dividendos extranjeros
XSA presentó alegaciones, en las que se refería a los siguientes extremos:…
1. Diferencia entre "retención" cuando se abona una renta dineraria e "ingreso a cuenta"
cuando se satisface una retribución en especie).
2. art. 75 del RIRPF 2004: La base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone
3. En ningún caso se establece una detracción calculada sobre cuantía superior, sin que la
salvedad de:…activos financieros con rentabilidad implícita, cupón corrido, reducciones,
rentas derivadas de contratos de seguro, rentas vitalicias y temporales.
4. Por otra parte, arts. 86.1 y 91.1: la contraprestación íntegra exigible o satisfecha", se
refiere a dos momentos diferentes, porque la obligación de retener surge, bien con el
abono de la renta, bien cuando la renta es exigible, aunque todavía no se haya abonado.
5. Por último, el Banco depositario de valores extranjeros no abona en sentido propio las
rentas, sino que sólo realiza una mediación en el pago, si bien la norma le impone la
retención a modo de regla cautelar, como que queda claro cuando la obligación del
depositario decae siempre que las rentas ya hayan soportado retención previa en España
(art. 74.1.1º, RIRPF).
En noviembre contestan volviendo a aducir la citada consulta, desestimando las alegaciones
de la entidad y dictaba la liquidación que en el presente viene impugnada
76
3
CASO PRACTICO
TEAC Nº:00/25/2007 Fecha 25/09/2008 Unific.criterio: NO
IRPF
Base de retención cuando una entidad
gestiona el cobro de dividendos extranjeros
En diciembre de 2006 X, S.A. interpuso reclamación ante el TEAC. Alegaciones:
1ª) El procedimiento de comprobación limitada y liquidación provisional es inadecuado.
2ª) Son numerosos los casos en que la base de retención no se corresponde con la renta
íntegra percibida. La propia DGT, en resoluciones 5/9/2003 y 22/3/2004, que se refieren al
caso del reembolso de fondos en divisas establece un criterio de fijación de la base de la
retención que no tiene por qué coincidir con la BI declarada en IRPF.
3ª) Se reitera que en este supuesto la retención tiene un carácter cautelar, el Banco hace
una simple mediación en el pago y a pesar de todo ha de retener, puesto que las rentas no
han soportado ya una retención previa en España.
El banco depositario interviene en la gestión de cobro del dividendo sobre la cifra del
importe neto, una vez deducidas las retenciones practicadas en el país de origen.
4ª) No tiene sentido imponer al depositario una interpretación de la obligación de retener
que conduzca a un ingreso a cuenta sobre la parte del dividendo bruto que fue retenida en
origen. Sinsentido que quedaría claro si se diera el hipotético caso de que la entidad
extranjera entregase acciones en vez de dinero efectivo como dividendo. Sería posible que
en este supuesto el depositario no tuviese forma de resarcirse de ese coste frente a su
cliente. Quebraría así el sistema de pagos a cuenta.
77
4
CASO PRACTICO
TEAC Nº:00/25/2007 Fecha 25/09/2008 Unific.criterio: NO
IRPF
Base de retención cuando una entidad
gestiona el cobro de dividendos extranjeros
FUNDAMENTOS DE DERECHO
LGT 2003, distingue entre la "obligación tributaria principal", que "tiene por objeto el pago
de la cuota tributaria" (art. 19) y la "obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la
obligación tributaria principal", por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a
cuenta, "esta obligación tiene carácter autónomo respecto de la principal" (art. 23).
El art. 35, que se refiere a los "obligados tributarios" (concepto más amplio que el de
sujetos pasivos), puesto que comprende a todos los que cumplen obligaciones tributarias:
contribuyentes; los sustitutos; los obligados a realizar pagos fraccionados; los obligados a
practicar ingresos a cuenta y los retenedores (entre otros).
En el art. 36 y 37 define como sujetos pasivos: al contribuyente, al sustituto del
contribuyente , al retenedor y al obligado a practicar ingresos a cuenta.
Por lo que aquí interesa define al retenedor como "la persona o entidad a quien la Ley de
cada tributo impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración Tributaria, con
ocasión de los pagos que deba realizar a otros obligados tributarios, una parte de su importe
a cuenta del tributo que corresponda a éstos" (Art. 37.2 LGT).
De manera correlativa, entre los sujetos infractores menciona separada y expresamente a
"los retenedores y los obligados a practicar ingresos a cuenta" (art. 181.1.b) LGT).
78
5
CASO PRACTICO
TEAC Nº:00/25/2007 Fecha 25/09/2008 Unific.criterio: NO
IRPF
Base de retención cuando una entidad
gestiona el cobro de dividendos extranjeros
FUNDAMENTOS DE DERECHO. CUESTIONES DE FONDO
1º) Naturaleza jurídica del obligado a retener.
Es retenedor la persona a quien la ley de cada tributo impone la obligación de detraer e
ingresar en la Administración Tributaria, con ocasión de los pagos que deba realizar a otros
obligados tributarios, una parte de su importe a cuenta del tributo que corresponda a éstos.
Es, por tanto, un concepto que se define por estos rasgos:
- El hecho imponible es independiente de otros y se concreta en "los pagos que deba realizar
a otros obligados tributarios "de rentas sujetas a tributos personales de éstos (IRPF e IS).
- La retención "tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal" (art.
23.1 LGT). El pago a la Administración de la cantidad retenida, que a su vez puede generar,
en su caso, sus propias obligaciones accesorias (intereses y recargos: art. 25 LGT).
La autonomía de su obligación se manifiesta en que han de ingresar en el Tesoro, hayan o no
retenido, y cualquiera que sea la obligación tributaria que en definitiva resulte a cargo del
contribuyente: a ingresar, a devolver ...
79
6
CASO PRACTICO
TEAC Nº:00/25/2007 Fecha 25/09/2008 Unific.criterio: NO
IRPF
Base de retención cuando una entidad
gestiona el cobro de dividendos extranjeros
FUNDAMENTOS DE DERECHO. CUESTIONES DE FONDO
2º) Base de la retención en RCM.
A) En el ámbito del IRPF (y en los ejercicios a los que las reclamaciones se refieren):
a) El art. 101.2 del TRIRPF, base de la retención será el importe que se satisfaga o abone de
rentas sujetas al Impuesto.
b) El art. 75 del RIRPF puntualiza que "la base de retención será la cuantía total que se
satisfaga o abone", sin perjuicio de las normas específicas para los RCM y determinadas
ganancias patrimoniales, arts. 91 y 95 del propio Reglamento.
c) El art. 91 del citado Reglamento, que establece que: "1. Con carácter general, constituirá
la base de retención sobre los RCM la contraprestación íntegra exigible o satisfecha".
B) En el ámbito del IS:
a) El art. 140.1 TRIS, del que resulta igualmente que la base de la retención será el importe
que se satisfaga o abone de rentas sujetas a este impuesto.
b) El art. 62 del RIS, que dice lo siguiente: "1. Con carácter general, constituirá la base para
el cálculo de la obligación de retener la contraprestación íntegra exigible o satisfecha".
80
7
CASO PRACTICO
TEAC Nº:00/25/2007 Fecha 25/09/2008 Unific.criterio: NO
IRPF
Base de retención cuando una entidad
gestiona el cobro de dividendos extranjeros
FUNDAMENTOS DE DERECHO
De lo expuesto parecen quedar claras tres cosas:
1. Por un lado, que la retención exige que se trate de que el retenedor sea
alguien que viene obligado a abonar o satisfacer una cantidad que para el
perceptor es renta sujeta al respectivo impuesto personal, IRPF o IS.
2. En segundo lugar, que la base de la retención será el importe que se satisfaga
o abone, por regla general (aunque en casos puede ser menor).
3. Finalmente (y a salvo esos casos), que la base hay que referirla a la
contraprestación íntegra, exigible o satisfecha; pero, claro está, siempre
dentro, por definición, del importe que se abone o satisfaga. No cabe
retención más allá de lo que se satisfaga o abone (Cf. los artículos 101.2
TRIRPF y 140.1 TRIS, citados).
81
8
CASO PRACTICO
TEAC Nº:00/25/2007 Fecha 25/09/2008 Unific.criterio: NO
IRPF
Base de retención cuando una entidad
gestiona el cobro de dividendos extranjeros
FUNDAMENTOS DE DERECHO
SEXTO: Ahora bien, el supuesto que nos ocupa presenta una marcada excepcionalidad; el
art. 74.1 del RIRPF 2004 y el art. 76.1 del RIRPF de 2007 y el art. 60.2 del RIS, establecen:
"No se considerará que una persona o entidad satisface rentas cuando se limite a
efectuar una simple mediación de pago.
Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una cantidad por cuenta y
orden de un tercero".
A pesar de tan claro concepto, el autor reglamentario, sin duda por razones recaudatorias y
de facilidad de control y gestión, lo desmentiría acto seguido al afirmar que:
"No tienen la consideración de operaciones de simple mediación de pago las que se
especifican a continuación. En consecuencia, las personas y entidades antes señaladas
estarán obligadas a retener e ingresar en los siguientes supuestos:
1º) Cuando sean depositarias de valores extranjeros propiedad de residentes en
territorio español o tengan a su cargo la gestión de cobro de las rentas derivadas de
dichos valores, siempre que tales rentas no hayan soportado retención previa en
España".
82
9
CASO PRACTICO
TEAC Nº:00/25/2007 Fecha 25/09/2008 Unific.criterio: NO
IRPF
Base de retención cuando una entidad
gestiona el cobro de dividendos extranjeros
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Ciertamente hubiera sido más correcto extender por excepción la obligación de retener a
ciertos casos de simple mediación en el pago que no declarar que una cosa no se
considerará que es lo que realmente es.
Lo que es claro es que esta es una norma excepcional, el obligado a retener no satisface ni
paga cantidad alguna, ya que eso lo hace la entidad que acuerda y abona los dividendos,
limitándose la entidad depositaria de los valores a realizar una "gestión de cobro", que no es
"contraprestación" pues ello incumbe al emisor de los valores.
Entonces, no parece procedente ni ajustarse a la normativa expuesta acumular excepción
sobre excepción a la hora de determinar la base de retención, llevándola más allá de la
cantidad cuyo cobro gestiona el depositario de los valores extranjeros, de forma que, como
alega el reclamante, aquél vendría obligado a hacer, además de la retención una especie de
ingreso a cuenta. Lo cual no parece que tenga apoyatura legal, según se deduce de todo lo
expresado más arriba.
En su virtud, este Tribunal Económico-Administrativo Central, resolviendo en SALA y única
instancia, ACUERDA: ESTIMAR las presentes reclamaciones acumuladas, anulando las
liquidaciones impugnadas en ellas.
83
La Retención a cuenta del IRPF
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
Obligación de Practicar Retenciones 74
Rentas sujetas a retención o i/c 75
Obligados a retener 76
Importe de la retención 77
Sobre RCM 90
Sobre GPP 96 otras 98
Nacimiento de la obligación de retener 78 94 98
Imputación temporal de las retenciones 79
Base de retención
Sobre RCM 93
Sobre GPP 97
84
IRPF
Obligación de Practicar Retenciones 74
1.
2.
3.
Los obligados a retener o ingresar a cuenta que satisfagan o abonen
las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, estarán obligados
a retener e ingresar
Igualmente existirá obligación de retener en las operaciones de
transmisión de activos financieros y de transmisión o reembolso de
acciones o participaciones de IICs.
Cuando las mencionadas rentas se satisfagan o abonen en especie,
estarán obligadas a efectuar un ingreso a cuenta, en concepto de
pago a cuenta del IRPF.
Las referencias al retenedor se entenderán efectuadas igualmente
al obligado a efectuar ingresos a cuenta, cuando se trate de la
regulación conjunta de ambos pagos a cuenta.
85
IRPF
Rentas sujetas a retención o ingreso a
cuenta
Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta:
a) Los rendimientos del trabajo.
b) Los rendimientos del capital mobiliario.
c) …
d) Las ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las
transmisiones o reembolsos IICs...
2c) Los premios que se entreguen como consecuencia de la
participación en juegos, concursos, rifas o combinaciones
aleatorias, estén o no vinculados a la oferta, promoción o venta de
determinados bienes, productos o servicios.
86
IRPF
No existirá obligación de practicar
retención sobre las siguientes rentas:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
h)
i)
Las rentas exentas, con excepción de los 1.500 € de dividendos y…
Letras del Tesoro y otros intr. monetarios del BdE
Las primas de conversión de obligaciones en acciones.
Los rendimientos de cuentas en el exterior satisfechos o abonados por EP
en el extranjero de entidades financieras residentes en España.
Los rendimientos de transmisión de activos con rendimiento explícito
anotados en cuenta de mercados oficiales españoles. MODELO 198
Premios cuya base de retención no llegue a los 300 €
La devolución de la prima de emisión y de la reducción de capital, salvo
que procedan de beneficios no distribuidos.
Los traspasos de fondos de inversion y las ETFs
Excepciones
I.
II.
Rendimientos de b) y e) si se obtienen a través de cuentas financieras
Cupón corrido en transmisiones dentro de los 30 días anteriores a su
vencimiento si el adquirente es no residente o sujeto al IS si a este no se le
aplica retención al cupón.
87
IRPF
Simple mediación de pago 76.1.d)1.
• No se considerará que una persona o entidad satisface rentas
cuando se limite a efectuar una simple mediación de pago.
• Se entenderá por simple mediación de pago el abono de una
cantidad por cuenta y orden de un tercero.
• No tienen la consideración de operaciones de simple mediación de
pago cuando el pagador sea depositaria de valores extranjeros
propiedad de residentes en territorio español o tengan a su cargo la
gestión de cobro de las rentas derivadas de dichos valores, siempre
que tales rentas no hayan soportado retención previa en España.
88
IRPF
RETENCIONES (IRPF y SOCIEDADES) EN IIC
76,2
CASO
OBLIGADO
Amort o reemb activos financieros
Emisor o entidad financiera encargada de la emisión
Instr.giro conv en activos financieros
Fedatario o entidad financiera presentadora
Transmisión de activos financieros
La entidad que recibe la orden de venta
Otros casos distintos anteriores
Fedatario
Deuda Publica
Gestora CADE que interviene en la operación
Reembolso de fondos de inversión
Sociedad Gestora
Recompras por Sicav no cotizadas
Sociedad gestora o, en su defecto la Sicav
IIC domiciliada en el extranjero
Comercializadora o, en su defecto colocadora
Gestores que actúan en libre
prestación de servicios y PP ex.
Representante designado
Restantes supuestos (Sicav cotizada):
Socio o partícipe
89
IRPF
Importe de la retención o ingreso a
cuenta 77
•
•
•
El importe de la retención = base de retención X el tipo de retención
La base de retención será la cuantía total que se satisfaga o abone, sin
perjuicio de lo dispuesto en el artículo 93 para los RCM y en el artículo 97
para las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o
reembolsos de acciones o participaciones de IIC.
El importe del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las
retribuciones en especie será el resultado de aplicar al valor de las mismas,
el porcentaje que corresponda.
Nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta
•
•
•
•
•
Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en
que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.
En las fechas de vencimiento
En las fechas de la operación
Dividendos en la fecha del acuerdo salvo que este fije otra fecha
O en el momento del pago si este fuera anterior
90
IRPF
El tipo de retención
RCM
90
• La retención a practicar sobre los rendimientos del capital mobiliario
será el resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del
21%.
• Este tipo de retención será la mitad cuando se trate de rendimientos
procedentes de sociedades que operen efectiva y materialmente en
Ceuta o Melilla y con domicilio y objeto social exclusivo en dichas
Ciudades.
91
IRPF
Concepto y clasificación de activos
financieros. 91
Rendimientos implícitos y explícitos
1.
2.
3.
Tienen la consideración de activos financieros los valores negociables representativos
de la captación y utilización de capitales ajenos, con independencia de la forma en que
se documenten.
Son activos financieros con rendimiento implícito aquellos en los que el rendimiento
se genere mediante diferencia entre el importe satisfecho en la emisión y el
comprometido al vencimiento cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma
implícita.
Se incluyen las primas de emisión, amortización o reembolso.
Y los instrumentos de giro se consideran con rendimiento implícito, incluso los
originados en operaciones comerciales, a partir del momento en que se endose o
transmita, salvo que el endoso o cesión se haga como pago de un crédito de
proveedores o suministradores.
Se excluyen las bonificaciones o primas de colocación, que constituyan ingreso en su
totalidad para el mediador, intermediario o colocador financiero.
Tendrán la consideración de activos financieros con rendimiento explícito aquellos que
generan intereses y cualquier otra forma de retribución pactada y que no esté
comprendida en el concepto de rendimientos implícitos en los términos que establece
el apartado anterior.
92
IRPF
Concepto y clasificación de activos
financieros (II). 91
Rendimientos mixtos y variables
4.
5.
Los activos financieros con rendimiento mixto se considerarán con rendimiento
explícito cuando el efectivo anual que produzcan de esta naturaleza sea igual o
superior al tipo de referencia vigente en el momento de la emisión, aunque se
hubiese fijado, de forma implícita, otro rendimiento adicional.
Este tipo de referencia será, durante cada trimestre natural, el 80 por ciento del tipo
efectivo correspondiente al precio medio ponderado redondeado que hubiera
resultado en la última subasta del trimestre precedente correspondiente:
–
a Bonos del Estado a 3 años, si se tratara de activos a plazo =< cuatro años;
–
a Bonos del Estado a 5 años, si se tratara de activos a plazo entre 4 y 7 años,
–
y a Obligaciones del Estado a 10, 15 ó 30 años para activos con plazo superior.
–
En el caso de que no pueda determinarse el tipo de referencia para algún plazo,
será de aplicación el del plazo más próximo al de la emisión planeada.
Activos financieros con rendimiento variable o flotante, se tomará como interés
efectivo de la operación su TRI, considerando únicamente los rendimientos de
naturaleza explícita y calculada, en su caso, con referencia a la valoración inicial del
parámetro respecto del cual se fije periódicamente el importe definitivo de los
rendimientos devengados.
93
Resolución de 22 de septiembre de 2011, de la D.G del
Tesoro y Política Financiera, por la que se publica el
tipo de interés efectivo anual para el cuarto trimestre
natural del año 2011, a efectos de calificar
tributariamente a determinados activos financieros
A efectos de calificar como de rendimiento explícito a los activos financieros con rendimiento mixto, art91
del RIRPF, y art61 del RIS, esta D.G. del Tesoro y Política Financiera hace público:
1.
Los tipos efectivos equivalentes a los PMP redondeados registrados en las últimas subastas del
tercer trimestre del año 2011:
•
Emisión
Fecha subasta
TMP
•
Bonos 3 años al 3,40%, vto. 30.04.2014 .
04.08.2011
4,813
•
Bonos 5 años al 4,25%, vto. 31.10.2016 .
01.09.2011
4,489
•
Obligaciones 10 años al 4,85%, vto. 31.10.2020 .
15.09.2011
5,156
•
Obligaciones 15 años al 5,90%, vto. 30.07.2026 .
21.07.2011
6,191
•
No habiéndose efectuado subastas de Obligaciones del Estado a 30 años durante dicho trimestre.
2.
•
•
•
•
•
Los tipos de referencia que resultan para el cuarto trimestre natural de 2011 son:
3,850 por 100 para activos financieros con plazo igual o inferior a cuatro años, el
3,591 por 100 para aquéllos con plazo superior a cuatro años pero igual o inferior a siete
4,125 por 100 para el plazo de diez años
4,953 por 100 para el de quince años,
el resto de los casos del tipo correspondiente al plazo más próximo al de la emisión que se efectúe.
Madrid, 22 de septiembre de 2011.–el Subdirector General de Gestión de Cobros y Pagos del Estado,
Manuel Varela Bellido.
94
IRPF
Requisitos fiscales para la transmisión,
reembolso y amortización de activos
financieros 92
1. Para proceder a la enajenación o reembolso de activos financieros que
deban ser objeto de retención en el momento de su transmisión,
amortización o reembolso, habrá de acreditarse la previa adquisición de los
mismos con intervención de los fedatarios o instituciones financieras
obligados a retener, así como el precio al que se realizó la operación.
2. La emisora, institución financiera o fedatario público, según proceda,
deberán extender certificación de (por triplicado):
– a) Fecha de la operación e identificación del activo.
– b) Denominación del adquirente.
– c) Número de identificación fiscal del citado adquirente o depositante.
– d) Precio de adquisición.
Sin el certificado no se puede transmitir ni reembolsar. Consignar
judicialmente.
• El tenedor del título, en caso de extravío de un certificado, podrá solicitar
duplicado en él constará duplicado y la fecha de emisión del duplicado.
95
IRPF
Base de retención sobre los
rendimientos del capital mobiliario 93
1. Con carácter general, base de retención sobre RCM será la contraprestación
íntegra exigible o satisfecha. Sin tener en cuenta los 1.500 € exentos de
dividendos.
2. En el caso de amortización, reembolso o transmisión, será la diferencia
positiva entre el valor de amortización, reembolso o transmisión y el valor
de adquisición (el que figure en la certificación acreditativa de la
adquisición). A estos efectos no se minorarán los gastos accesorios.
Cuando una entidad emisora adquiera un activo emitido por ella, se
practicará la retención sobre el rendimiento que obtenga en transmisión
ulterior , excluida la amortización.
Transmisiones en los 30 días previos al pago de cupón, a sociedad o no
residente, constituirá la base de retención la parte del precio que equivalga
al cupón corrido.
6. Cuando la obligación de retener tenga su origen en el ajuste secundario
derivado de operaciones vinculadas, constituirá la base de retención la
diferencia entre el valor convenido y el valor de mercado.
96
IRPF
Nacimiento de la obligación de retener
y de ingresar a cuenta sobre los RCM
1.
Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta
nacerán en el momento de la exigibilidad de los rendimientos del
capital mobiliario, dinerarios o en especie, sujetos a retención o ingreso
a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.
En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de
vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o
cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el
perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al
principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el
acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a
falta de la determinación de la citada fecha.
2.
En el caso de rendimientos del capital mobiliario derivados de la
transmisión, amortización o reembolso de activos financieros, la
obligación de retener nacerá en el momento de la transmisión,
amortización o reembolso.
La retención se practicará en la fecha en que se formalice la
transmisión, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.
97
IRPF
Importe de las retenciones sobre
ganancias patrimoniales de IICs
96 y 97
96. La retención a practicar sobre las ganancias patrimoniales de IICs será el
resultado de aplicar a la base de retención el porcentaje del 21%
97. La base de retención sobre las ganancias patrimoniales de IICs será la
cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo con la
normativa reguladora del IRPF.
98
IRPF
Nacimiento de la obligación de retener
Ganancias Patrimoniales 98
•
La obligación de retener nacerá en el momento en que se formalice la
transmisión o reembolso de las acciones o participaciones de instituciones
de inversión colectiva, cualesquiera que sean las condiciones de cobro
pactadas.
Importe de las retenciones sobre otras ganancias
patrimoniales 99
•
La retención a practicar sobre los premios en metálico será del 21 por ciento
de su importe.
99
CASO PRACTICO
IRNR
Deducibilidad de retenciones no
practicadas en por no residente?
CONTRIBUYENTE NO RESIDENTE OBTIENE UN RENDIMIENTO EN TERRITORIO
ESPAÑOL SOBRE EL QUE NO SE PRACTICA RETENCION. ¿PUEDE EL CONTRIBUYENTE DEDUCIR LA RETENCION NO PRACTICADA EN SU DECLARACION 210?
Respuesta
NO. EN IRNR SOLO SE DEDUCE LA RETENCION PRACTICADA. A DIFERENCIA DEL
IRPF, EL TEXTO REF. DE LA LEY DEL IRNR NO CONTIENE EL MECANISMO DE
DEDUCCION DE RETENCION NO PRACTICADA POR CAUSA IMPUTABLE AL
RETENEDOR. NO CABE TRASLADAR AL IRNR ESE MECANISMO PORQUE LA
CONFIGURACION DE LAS OBLIGACIONES DEL CONTRIBUYENTE Y DEL RETENEDOR
SON MUY ESPECIFICAS, CONSTITUYENDO MECANISMOS ALTERNATIVOS DE
INGRESO DEL IMPUESTO. EL RETENEDOR RETIENE, NO UNA CANTIDAD A
CUENTA, SINO EQUIVALENTE AL IMPUESTO, ENTONCES EL CONTRIBUYENTE NO
TIENE OBLIGACION DE DECLARAR. POR CONTRA, SI EL CONTRIBUYENTE LIQUIDA
EL IMPUESTO DIRECTAMENTE, ENTONCES AL RETENEDOR NO LE SERA EXIGIBLE
LA PRACTICA DE RETENCION (ARTS. 31.4.C) TEXTO REF. LEY IRNR Y 10.2 R.IRNR).
Normativa/Doctrina
ARTS. 26, 28.1 , 28.3, 31 TEXTO REF. LEY IRNR ; 10.2 RGTO. IRNR, 82.5 LEY 40/98
100
La Retención a cuenta del IS
1. Rentas sujetas a retencion 58
2. Exencion de Retencion 140,4 LIS
3. Rentas no sujetas a retención 59
101
I.S.
Rentas sujetas a retención o ingreso a
cuenta Art.58 RLIS
a)
Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de
cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales
propios, de operaciones de capitalización y seguros, y de otros
rendimientos del capital mobiliario.
…
f)
Las rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o
reembolsos de acciones o participaciones representativas del
capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva. FIFO
Deberá practicarse un ingreso a cuenta del IS correspondiente al
perceptor respecto de las rentas de los apartados anteriores, cuando
sean satisfechas o abonadas en especie.
102
I.S.
No se practicará retención en los casos
de (Art 140.4 LIS)
•
•
•
•
•
a) Las rentas obtenidas por las entidades a que se refiere el artículo 9.1
de esta Ley. Administraciones Publicas
b) Los dividendos o participaciones en beneficios repartidos por
agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por
uniones temporales de empresas que correspondan a socios que deban
soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos
impositivos durante los cuales la entidad haya tributado según lo
dispuesto en el régimen especial de UTEs y AIEs.
c) Los dividendos o participaciones en beneficios e intereses satisfechos
entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el
régimen de los grupos de sociedades.
d) Los dividendos o participaciones en beneficios cuando corresponda
una deducción por doble imposición del 100% (art 30.2).
e) Las rentas obtenidas por el cambio de activos en los que estén
invertidas las provisiones de los seguros de vida en los que el tomador
asume el riesgo de la inversión.
103
I.S.
No existirá obligación de retener ni de
ingresar a cuenta
respecto de: 59
a)
b)
c)
d)
e)
Los rendimientos de los valores emitidos por el Banco de España que constituyan
instrumento regulador de intervención en el mercado monetario y los rendimientos
de las Letras del Tesoro. No incluye “cuentas financieras”.
Los intereses ICO.
Los intereses y comisiones de préstamos que constituyan ingreso de las entidades de
crédito y establecimientos financieros de crédito residentes.
La excepción anterior no se aplicará a rendimientos de la cartera de valores.
Los intereses de las operaciones de préstamo, crédito o anticipo, activas y pasivas de
la SEPI con sus participadas, no a cedulas, obligaciones, bonos u otros análogos.
Los intereses percibidos por las sociedades de valores como consecuencia de los
créditos otorgados en relación con operaciones de compra o venta de valores, así
como los intereses percibidos por las empresas de servicios de inversión respecto de
las operaciones activas de préstamos o depósitos.
Tampoco existirá obligación de practicar retención en relación con los intereses
percibidos por sociedades o agencias de valores, en contraprestación a las garantías
constituidas para operar como miembros de los mercados de futuros y opciones
financieros.
104
I.S.
No existirá obligación de retener ni de
ingresar a cuenta
respecto de: 59
f)
g)
h)
k)
l)
m)
n)
n)
o)
p)
Las primas de conversión de obligaciones en acciones.
Las rentas derivadas de la distribución de la prima de emisión de acciones.
Los beneficios percibidos por matriz residente en España de sus sociedades filiales
residentes UE, por la sociedad de valores residente. ( +10%, ambas sujetas a IS).
Los rendimientos que constituyan ingreso de los fondos de titulización.
Los rendimientos de cuentas en el exterior satisfechos por EP en el extranjero de
entidades de financieras residentes en España.
Los rendimientos satisfechos a entidades que gocen de exención por tratado
internacional suscrito por España.
Los dividendos o participaciones en beneficios, intereses y demás rendimientos
satisfechos entre sociedades que tributen en el mismo grupo.
Los dividendos o participaciones en beneficios repartidos por AIE y UTEs, españolas
o europeas.
Las rentas obtenidas por organismos públicos. En caso de duda la AEAT, acreditara la
condición de entidad exenta.
Los dividendos o participaciones en beneficios de participadas en más de un 5%.
(DID 100%). La perceptora debe comunicar a la retenedora que se cumplen los
requisitos.
105
I.S.
No existirá obligación de retener ni de
ingresar a cuenta
respecto de: 59
q)
r)
s)
t)
Las rentas obtenidas por los sujetos pasivos del IS procedentes de activos
financieros, anotados en cuenta y negociados en mercado oficial español. Y
STRIPS. Emisiones desde 1999. No incluye cuentas financieras..
Obligación de declaración informativa.
Los premios cuando su base de retención no sea superior a 300,51 euros.
Las rentas obtenidas por los sujetos pasivos del IS procedentes de Deuda
emitida por las AAPP de la OCDE y activos financieros negociados en
mercados organizados de dichos países.
Obligación de calcular rendimiento y declaración informativa.
Las rentas derivadas de la transmisión o reembolso de IICs obtenidas por:
1. Fondos de Fondos o SICAVs de Fondos (mas del 50% en otras IIS).
2. Los Fondos y SICAVs que su reglamento tenga establecida la inversión
de +80% de su patrimonio en un único fondo de inversión de carácter
financiero.
Deben estar incluidos en la correspondiente categoría en la CNMV.
106
I.S.
No existirá obligación de retener ni de
ingresar a cuenta
respecto de: 59
u.
v.
y.
z.
Las cantidades satisfechas por entidades aseguradoras a los fondos de
pensiones como consecuencia del aseguramiento de planes de pensiones.
Las rentas obtenidas por el cambio de activos en los que estén invertidas
las provisiones de los seguros de vida en los que el tomador asume el
riesgo de la inversión. (unit link)
Las rentas derivadas del reembolso o transmisión de participaciones en
ETF.
Las remuneraciones y compensaciones por derechos económicos que
perciba la Sociedad de Gestión de los Sistemas de Registro, Compensación
y Liquidación de Valores por los préstamos de valores, cuando se incumple
la obligación de entrega. Ni por las remuneraciones por el préstamo de
valores al prestamista. Esta retención la practicará el intermediario.
107
CASO PRACTICO
I.S.
Hacienda no puede exigir las
retenciones no practicadas si ya se ha
liquidado el impuesto
•
Hasta ahora, cuando se practicaban retenciones de manera incorrecta, por menor importe
normalmente y la AEAT detectaba este caso, procedía a regularizar el importe que había que
retener, independientemente si el retenido había liquidado el impuesto o no. Pues bien esto
ha cambiado y mucho.
•
A partir de ahora, si el retenido ya ha liquidado el impuesto en cuestión, la AEAT no puede
regularizar el importe de las retenciones practicadas incorrectamente, dado que se
considera un enriquecimiento injusto por parte de Hacienda. Si seguirá cobrando las
oportunas sanciones e intereses de demora pero no el importe que se haya dejado de
ingresar, y que ya habrá pagado el contribuyente.
• Ejemplo práctico. Supongamos que tengo un trabajador cuyo porcentaje correcto de
retenciones es del 5%, pero en la empresa le hemos practicado un 2%. Este trabajador
realiza su declaración de la renta y liquida su impuesto. Pasado un tiempo, por algún
motivo, le comprueban la renta al trabajador o a nuestra empresa nos hacen una
comprobación de las retenciones practicadas.
• Como no hemos aplicado el porcentaje correcto, hacienda va a intentar liquidarnos ese 3%
de diferencia en retenciones que nosotros no hemos llevado a cabo, pero ya no existe la
obligación de pagarlas puesto que el trabajador ha liquidado su declaración de la renta.
• Por otra parte, si nos pueden liquidar los oportunos intereses de demora por los plazos
transcurridos desde la fecha que teníamos que haber realizado el ingreso de las retenciones
hasta la fecha que el trabajador liquidó su impuesto, así como abrir el oportuno expediente
sancionador por no haber aplicado correctamente el reglamento del IRPF.
TEAC Resolución 00/3654/2006 de 03/04/2008
108
CURSO FISCALIDAD
2ª parte
Régimen Fiscal de los
Productos Financiero
109
Fiscalidad Base del Ahorro
2012 y 2013
Retención 2011
19%
Retención 2012 y 2013
21%
Escala de la Base del Ahorro 2012 y 2013
Desde 0 €
Hasta 6.000 €
21%
Desde 6.000 €
Hasta 24.000 €
25%
Desde 24.000 € En adelante
27%
110
Régimen Fiscal de Productos Financieros
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Cuentas, Depósitos.
Renta Fija y Deuda.
Valores de Renta Variable
IIC: Fondos, ETFs y SICAVs
Derivados, Híbridos.
Planes de Pensiones
111
1
RETENCION SOBRE
Régimen Fiscal de los Depósitos Bancarios
CESION DE CAPITALES A TERCEROS
las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación
o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra
forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así
como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o
conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación
y utilización de capitales ajenos
La contraprestación, cualquiera que sea su denominación o naturaleza,
derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras,
incluyendo las basadas en operaciones sobre activos financieros.
112
Fiscalidad Depósitos
Tipología
Intereses
Calificación Fiscal RCM de la cesión a terceros de capitales propios
Gastos deducibles No. Ni los de descubiertos
Tributación
Base del ahorro.
Retención
Si. 21% sobre el interés satisfecho
Perdidas o Rtos -
A compensar con RCM BA 4 años siguientes
113
DEPOSITOS BANCARIOS
RENDIMIENTOS DINERARIOS
Calificación fiscal
• Rendimientos del capital mobiliario derivados de la cesión
a terceros de capitales propios.
Gastos deducibles
• No. Ni siquiera en caso de satisfacerse intereses debido a
un descubierto.
Tributación
• Los intereses que genera la cuenta/depósito forman parte
de la base imponible del ahorro.
Retención a cuenta
• Sí. retención del 21% que es deducible de la cuota del IRPF.
Particularidades
• Existe un régimen especial para los contratos formalizados
antes del 20 de enero del 2006 que permite compensar
fiscalmente por la eliminación de la reducción de 40% para
los rendimientos generados en más de dos años.
Importe
invertido
200.000
TAE
5%
Fecha
vencimiento
01/11/2011
Rendimiento
bruto
10.000
Retención
2,100
Rendimiento
neto
7.900
IRPF 2011*
2,700
* Asumiendo que el contribuyente ha
obtenido en el año más de 24.000 en la
base del ahorro, tributa al 27%
114
DEPOSITOS BANCARIOS
RENDIMIENTOS EN ESPECIE
REGALOS Se califican como RCM cuando su entrega es consecuencia de la cesión de
capitales y retribuye a los mismos, como puede ser un regalo por la suscripción de
determinado producto. Este tipo de RCM se integran en la base del ahorro que tributa del
21%-27%.
PREMIOS Cuando no existe esa relación causa-efecto entre la imposición de capitales y la
entrega del bien (un sorteo entre los clientes o un premio por hacerse clientes o domiciliar
una nómina), se califican de ganancias patrimoniales que se integran en la base general.
En principio también retención, excepto aquéllos cuya base de retención no exceda de
300€ (si la base de retención supera 300€, los premios están sujetos a ingreso a cuenta
por su total importe).
INGRESO A CUENTA El cliente declara el valor de mercado más el ingreso a cuenta (salvo
que éste le hubiera sido repercutido por la entidad) y la entidad toma como el valor de
adquisición o el coste de producción incrementado en un 20%.
Regalo: una cubertería. El valor de mercado 1.000€+IVA. El coste 500 € + IVA
Entidad (Ingreso a cuenta): (500 + IVA) × (1+20%)x ret = 708 × 21% = 148,68€
Cliente (RCM):(1.000 × 1,18) + 148,68 = 1,328,68€
115
Depósitos indexados y estructurados.
CFAs
• Estos depósitos a plazo con riesgo tienen básicamente dos
modalidades:
– Los depósitos que garantizan la devolución íntegra del principal.
Depósitos típicos: se aplica el régimen fiscal de los depósitos
– Depósitos que NO garantizan la devolución íntegra del principal.
Contratos Financieros Atípicos (CFA)
• En general, al igual que las restantes operaciones de depósito, las
rentas obtenidas de estos depósitos se declaran como RCM, estando
sujetas a un tipo de retención del 21%.
• Hay que destacar en los CFA la posibilidad de que el depositante
reciba valores en vez de efectivo. Los intereses cobrados son RCM
con retención. Los valores percibidos se entienden adquiridos el día
de la entrega y su valor de adquisición el importe del depósito
116
Conceptos Generales y Esquemas de los
impuestos
DEPOSITOS BANCARIOS
Cuentas en divisas
Por la diferencia de cambio podrán existir ganancias o pérdidas patrimoniales
siempre que se ostente la titularidad jurídica de la cuenta, y que no se desarrolle en
el ámbito de una actividad económica:
• Las diferencias por el cambio de moneda, serán ganancia o pérdida patrimonial
por la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición de las divisas
invertidas.
• Tipo de cambio, el vigente en la transmisión o reembolso.
• Imputación, al periodo de la alteración patrimonial.
Cuando lo recibido sean divisas, el resultado derivado de las diferencias de cambio
no se imputará hasta el momento en que ese cambio se realice efectivamente.
“Existe una especialidad a efectos fiscales con las cuentas en divisas. Si se utiliza el
sistema de diferencia de cambio asegurada (i.e. cuentas en las que la retribución
está cubierta por un seguro de cambio) la renta obtenida se considera como
rendimiento de capital mobiliario con retención del 21%”.???
el artículo 33.1 de la LIRPF indica que… “son ganancias y pérdidas patrimoniales las
variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de
manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que
por esta ley se califiquen como rendimientos”.
117
CASO PRACTICO
IRPF
Un ex-residente EE.UU, tiene 170.000 $
en su cuenta en Boston.
V0234-07
FECHA-SALIDA 06/02/2007
DESCRIPCION-HECHOS La consultante residente España es titular de una cuenta en Estados Unidos
donde tiene 170.000 $. La citada cuenta bancaria fue abierta durante su estancia en dicho país y en la
actualidad, pretende traspasarla a un banco en España.
CUESTION-PLANTEADA Consecuencias tributarias derivadas de la transferencia de ese depósito a un
banco en España.
Si los fondos provienen de cantidades depositadas durante su estancia en los Estados Unidos y de una
herencia recibida durante ese periodo, y lo que se pretende es meramente transferir esos fondos de un
banco a otro, dicho traspaso no tiene trascendencia en el ámbito de este Impuesto; sin embargo, si se
produce la conversión de la divisa genera una ganancia o pérdida patrimonial por las diferencias
producidas por el cambio de moneda extranjera a nacional.
Según preceptúa el artículo 14.1.c) del TRLIRPF las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al
periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Ahora bien, lo señalado anteriormente
sólo procederá si con motivo del traspaso, se recibe el cambio de las divisas en euros. En caso contrario,
es decir, cuando lo recibido sean divisas, el resultado derivado de las diferencias de cambio no se
imputará hasta el momento en que ese cambio se realice efectivamente, de acuerdo con lo previsto en
el artículo 14.2.e) del TRLIRPF: “Las diferencias positivas o negativas que se produzcan en las cuentas
representativas de saldos en divisas o en moneda extranjera, como consecuencia de la modificación
experimentada en sus cotizaciones, se imputarán en el momento del cobro o del pago respectivo”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89
de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Normativa/Doctrina
TRLIRPF RDLg 3/2004: Arts. 14, 23, 31, 97
118
RENTA FIJA Y
2
RETENCION SOBRE
VALORES REPRESENTATIVOS DE DEUDA
CESION DE CAPITALES A TERCEROS
las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación
o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra
forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así
como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o
conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y
utilización de capitales ajenos
Las rentas derivadas de operaciones de cesión temporal de activos
financieros con pacto de recompra
119
Fiscalidad Deuda Bonos…
Tipologia
Rentas derivadas de la transmisión amortización reembolso
canje o conversión
Calificación Fiscal RCM derivados de la cesión de capitales propios a terceros
Gastos deducibles Los de adquisición y enajenación satisfechos
Gastos de administración y depósito
Tributación
Base del ahorro. 21% - 27%
Retención
21% sobre el Rto explicito (excepciones)
No sobre el Rto implícito (excep. Lavado de cupón…)
Perdidas o Rtos -
A compensar con GP 4 años siguientes
120
Retención.
Rendimientos explícitos e implícitos
A efectos de retención son activos financieros con rendimiento:
1. explícito los que generen intereses.
2. implícito aquellos cuyo rendimiento se fije, total o parcialmente, de forma
implícita y se genere, exclusivamente, por la diferencia de precios.
3. mixto los que combinen una doble rentabilidad explícita e implícita:
a) Se consideran explícito cuando su rendimiento efectivo anual de
carácter explícito sea mayor o igual al tipo de referencia vigente en el
momento de la emisión. Este tipo de referencia será, durante cada
trimestre natural, el 80% del tipo medio de la ultima subasta de Deuda
Publica del plazo mas cercano. Si tienen interés variable se toma la TIR
con referencia al parámetro que fija la rentabilidad.
b) Se consideran implícito en cualquier otro caso de rendimientos mixtos
que no cumpla las condiciones del caso anterior.
121
Retención en las transmisiones…
No se practica retención sobre los rendimientos derivados de la transmisión,
venta, reembolso o amortización de activos con rendimiento explícito,
siempre que estén representados mediante anotaciones en cuenta y se
negocien en un mercado secundario oficial de valores español. Ni sobre las
Letras e instrumentos monetarios del BdE.
Sí se practica retención del 21% en la transmisión, venta, reembolso o
amortización de activos financieros de deuda distintos de los anteriores :
a) Los rendimientos obtenidos de «cuentas financieras».
b) Los rendimientos procedentes de todos los activos financieros con
rendimiento implícito (como pueden ser los títulos emitidos al
descuento).
c) Todos los rendimientos procedentes de aquellos activos financieros
con rendimiento explícito que no se negocien en un mercado
secundario oficial de valores español.
122
En las operaciones sobre activos
financieros están obligados a retener
1.
En los rendimientos obtenidos en la amortización o reembolso de activos
financieros,
– El emisor
– O la entidad financiera si es la encargada de la operación.
2. Instrumentos de giro convertidos después de su emisión en activos
financieros, a su vencimiento:
– El fedatario o entidad financiera que presente al cobro.
3. En los rendimientos obtenidos en la transmisión de activos financieros
– La entidad que reciba la orden de venta
4. Otros casos
– El fedatario que intervenga la operación
5. En las transmisiones de valores de la Deuda del Estado
– La entidad gestora de Deuda Pública.
Para poder transmitir activos financieros se debe acreditar la previa
adquisición.
123
Lavado de cupón
• La transmisión por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (IRPF) de determinados activos financieros con
rendimiento explícito (activos anotados y negociados en un mercado
oficial español) genera un rendimiento del capital mobiliario, no
sujeto a retención a cuenta.
Sin embargo la norma "anti-lavado" establece la sujeción a retención a
cuenta de la parte del precio equivalente al cupón corrido en las
transmisiones de los activos mencionados, cuando:
• Sean efectuadas por una persona física dentro de los 30 días
inmediatamente anteriores al vencimiento del cupón.
• La transmisión sea a favor de un sujeto pasivo del Impuesto sobre
Sociedades (IS) o de una persona o entidad no residente.
• Y los rendimientos explícitos (cupón) derivados de los valores
transmitidos estén excluidos de retención para el adquirente
124
Primas de emisión de deuda
•
•
•
•
Las primas de emisión y de amortización o reembolso percibidas por los
tenedores de los activos de deuda reciben el tratamiento fiscal de
rendimientos de capital mobiliario, sin especificación de su carácter
implícito, explícito o mixto (ya que esto sólo se tiene en cuenta en el IRPF
para determinar si se aplica o no retención).
Las cantidades percibidas en concepto de primas se encuentran sometidas a
un tipo de retención del 21%.
Esto afecta, en el caso de los activos financieros de deuda y renta fija,
principalmente a las primas de reembolso (que suponen un determinado
porcentaje sobre el valor nominal) y no a las primas de emisión (bajo la par).
El importe de la retención se incluirá en la declaración restándolo de la
cuota líquida para calcular la cuota diferencial a ingresar o a devolver.
125
STRIPS de Deuda Pública
•
•
•
•
Las segregaciones de las emisiones de deuda del Estado (negociándose por
separado los cupones y el principal) autorizadas por el Ministerio de
Economía y Hacienda dan lugar a una rentabilidad durante la vida del activo
que viene determinada por la diferencia entre el precio de transmisión y el
de adquisición de la parte segregada correspondiente.
Las operaciones con «strips» tienen principalmente un carácter mayorista
no siendo común la participación en estas operaciones de personas físicas a
título personal, por lo que estas operaciones están más en el ámbito del
Impuesto sobre Sociedades que en el ámbito del IRPF.
En IRPF tributan como RCM en la base del ahorro. La retención es del 21%.
Los gastos deducibles son los de administración y depósito.
En IS están exentos de retención
126
Bonos y obligaciones convertibles
•
•
•
•
Los intereses o cupones tienen el tratamiento fiscal de rendimientos de
capital mobiliario sujetos a un tipo de retención del 21%, por tratarse de la
remuneración pactada por la cesión a terceros de capitales propios.
La operación de conversión, por razón de la prima de conversión de
obligaciones en acciones, da lugar un rendimiento de capital mobiliario sin
retención por importe de la diferencia entre el valor obtenido en esta
operación de conversión y el valor de adquisición o suscripción. A este
respecto, como valor de canje o conversión se tomará el que corresponda a
los valores que se reciban.
La transmisión de estos bonos convertibles se declara como rendimiento de
capital mobiliario, por importe de la diferencia entre la cantidad obtenida en
la transmisión y el valor de adquisición. Ahora bien, habrá que tener en
cuenta las condiciones particulares de la emisión para conocer si se aplica o
no retención.
En cuanto a los gastos deducibles son, exclusivamente, los de administración
y depósito de valores negociables.
127
Bonos y obligaciones con «warrant»
•
•
•
Los cupones o intereses periódicos que perciben los titulares de estos
activos de deuda de empresas e instituciones siguen el tratamiento fiscal de
los RCM, y están sometidos a un tipo de retención del 21%.
El certificado de opción o «warrant» de las obligaciones que lo incorporan
se reduce en su posibilidad de negociación por separado. Así, en términos
generales, el tratamiento fiscal de las rentas obtenidas con los «warrants»
depende de la finalidad del contrato de opción:
– Si el «warrant» tiene como objeto la cobertura de un riesgo de la
actividad empresarial o profesional, la renta obtenida recibe el
tratamiento fiscal de rendimiento de la actividad empresarial o
profesional.
– Si tiene como finalidad la especulación, el rendimiento obtenido tiene la
consideración de ganancia o pérdida patrimonial por importe de la
diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición.
En todo caso, las obligaciones con estas características, por sí mismas,
reciben el tratamiento fiscal común a las restantes obligaciones.
128
«acciones» preferentes
Requisitos:
a)
b)
c)
d)
e)
f)
g)
h)
i)
j)
Ser emitidas por una entidad de crédito en la UE.
El capital captado debe ser depositado en la dominante.
La remuneración pactada esta condicionada a la existencia de beneficios distribuibles.
Estos títulos no pueden otorgar a sus titulares derechos políticos.
Tampoco pueden otorgar derechos de suscripción preferentes.
Deben tener carácter perpetuo, aunque se pueden amortizar a partir del quinto año.
Deben cotizar en mercados autorizados.
En caso de liquidación dan derecho al nominal y la remuneración devengada
En prelación de créditos están delante de los accionistas ordinarios.
No pueden exceder del 30% de los recursos propios básicos del grupo.
Régimen fiscal
1)
2)
3)
La remuneración del apartado c) es gasto deducible para la entidad emisora.
Las rentas derivadas de las participaciones preferentes son RCM (DGT: 25/09/ 2007).
Los rendimientos del apartado b) no se están sometidos a retención alguna.
129
Repo vs Simultanea
•
Simultáneas: el comprador tiene plena disponibilidad de los valores
adquiridos, con independencia de la fecha en que se ha contratado la
operación de retorno, puesto que no hace falta devolver el mismo activo
sino uno similar.
• Repos: al contrario que en las simultáneas, no existe plena disponibilidad de
los valores y sólo se pueden realizar transacciones en repo hasta antes de la
fecha pactada para la retrocesión de los activos.
Condiciones de registro en Iberclear:
• Repo es más restrictivo>> el comprador de un repo puede efectuar
operaciones de venta repo siempre que las fechas de éstas no superen
nunca la fecha de retracto.
• En los repos no existe riesgo de que el comprador no haga frente a su
obligación de devolver el valor en la fecha de retracto (debe garantizarse
que la cuantía por devolver no excede de las tenencias seguras de valores
homogéneos en la fecha de devolución).
130
CASO PRACTICO
IRNR
Participaciones Preferentes
No Residentes
PARTICIPACIONES PREFERENTES Y OTROS INSTRUMENTOS DE RENTA FIJA
Pregunta
RÉGIMEN FISCAL APLICABLE A LAS RENTAS DERIVADAS DE LAS PARTICIPACIONES PREFERENTES Y
OTROS INSTRUMENTOS DE RENTA FIJA OBTENIDAS POR CONTRIBUYENTES DEL IRNR SIN
ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Respuesta
El régimen fiscal de la Deuda Pública es también aplicable a las participaciones preferentes y
otros instrumentos de renta fija.
Por consiguiente, las rentas derivadas de las participaciones preferentes y otros instrumentos de
renta fija regulados en la Disposición Adicional 2ª de la Ley 13/1985, de 25 de mayo, obtenidas
por contribuyentes del IRNR sin establecimiento permanente estarán exentas del IRNR con
independencia del lugar de residencia del perceptor.
Normativa/Doctrina
D. A. Segunda. 2.d) y 5 Ley 13/1985, de 25 de mayo
131
CASO PRACTICO
IRNR
¿ES DEDUCIBLE EN ESPAÑA LA
RETENCION DE BUNDS ALEMANES?
EL ARTICULO 11.4 DEL CONVENIO HISPANO-ALEMÁN CONFIGURA EL
BENEFICIO DERIVADO DE ESTA ENAJENACIÓN COMO UN INTERÉS.
DICHOS INTERESES PUEDEN SOMETERSE A IMPOSICIÓN EN ESPAÑA Y EN
ALEMANIA, SIN QUE EL IMPUESTO PAGADO EN ALEMANIA PUEDA EXCEDER
DEL 10 POR 100 DEL IMPORTE BRUTO DE LOS INTERESES.
EL IMPUESTO ALEMÁN SERÁ DEDUCIDO DEL IMPUESTO ESPAÑOL, PERO
ÚNICAMENTE EL IMPUESTO QUE SE DEBERÍA HABER PAGADO (10 POR 100
IMPORTE BRUTO). EL CONTRIBUYENTE TIENE DERECHO A SOLICITAR DE LA
ADMINISTRACIÓN ALEMANA EL EXCESO RETENIDO, CASO DE QUE SE HAYA
RETENIDO POR ENCIMA DE ESTE 10 POR 100
132
Deuda Bonificada
DT 11.ª LIS
•
•
Aquellos activos financieros que tuvieran reconocido el derecho a
bonificación conforme al régimen transitorio previsto en la disposición
transitoria undécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo
(BOE del 11), como sucede con los intereses procedentes de determinados
activos financieros emitidos por las sociedades concesionarias de autopistas
de peaje.
En estos supuestos, el importe de las retenciones efectivamente practicadas,
que ascenderá al 1,2 por 100 de los intereses íntegros obtenidos, se
consignara en la casilla 743 de la pagina 14 de la declaración, haciendo
constar a su vez en la casilla 740 de la pagina 13 el importe de las
retenciones que, sin haber sido efectivamente practicadas, tienen la
consideración de deducibles de la cuota. Este ultimo importe será el
resultante de aplicar el porcentaje del 22,8 por 100 sobre los intereses
íntegros obtenidos.
133
Valores representativos de la participación en fondos
propios de entidades
1
DIVIDENDOS
134
CASO PRACTICO
IRNR
DIVIDENDOS DE UNA FILIAL ESPAÑOLA A
MATRIZ U.E.
Están exentos los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a
sus sociedades matrices residentes en otro Estado miembro de la UE, o a los
establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros,
siempre que cumplan determinadas condiciones.
• Sociedad matriz es aquella que posea en el capital de otra sociedad una participación
directa o indirecta de al menos el 5 por 100 ( para 2009 y 2010 la participación era del
10 por 100).
• También se tendrá esa consideración cuando el porcentaje se haya reducido hasta un
mínimo del 3 por ciento como consecuencia de que la filial haya realizado una
operación acogida al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o una operación en el ámbito de
ofertas públicas de adquisición de valores.
• La sociedad participada será la sociedad filial. Para la aplicación de esta exención se
exige que la sociedad matriz no tenga su residencia, o el establecimiento permanente
no esté situado, en un país o territorio calificado como paraíso fiscal.
Normativa/Doctrina
Artículo tercero Ley 22 / 2005 , de 18 de noviembre de 2005 (BOE 19-11-2005) .
ART. 14. 1. H) LEY IRNR RD LEG. 5/2004
135
CASO PRACTICO
IRNR
EXENCION DE 1.500 € POR DIVIDENDOS
EN IRNR
Los dividendos y participaciones en beneficios desde el 1 de enero de 2007,
por personas físicas, residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea
o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de
información, están exentos con el límite de 1500 euros. Dicho límite es
aplicable a los obtenidos durante un año natural.
Sin embargo, sí existirá obligación de practicar retención respecto de estas
rentas. En consecuencia, la exención ( con límite de 1500 euros) se aplica al
presentar la declaración por el IRNR ( modelo 210 ó 215).
Normativa/Doctrina
Artículo 14.1.j) y 14.2 Texto refundido LIRNR
Artículo 31.4.a) texto refundido LIRNR
136
CASO PRACTICO
IRNR
Matriz-Filial
Sociedad colectiva holandesa
RETENCION PRACTICABLE A LOS BENEFICIOS DISTRIBUIDOS POR UNA SOCIEDAD REGULAR COLECTIVA (FILIAL) ESPAÑOLA A ENTIDAD HOLANDESA
(MATRIZ) QUE POSEE EL 95% DE SU CAPITAL.
Respuesta
LAS SOCIEDADES REGULARES COLECTIVAS NO SE ENCUENTRAN RECOGIDAS
EN EL ANEXO DE LA DIRECTIVA 90/435/CEE Y, POR LO TANTO, NO SE CUMPLE EL ULTIMO DE LOS REQUISITOS DEL ART. 14.1.H) DEL TEXTO REF. DE LA
LEY DEL IRNR PARA APLICAR LA EXENCION PREVISTA EN DICHO ARTICULO.
TRATANDOSE DE UNA ENTIDAD CON RESIDENCIA FISCAL EN HOLANDA, EN
APLICACION DEL ART. 10.3.B) C.D.I., LOS BENEFICIOS TRIBUTAN EN ESPAñA,
SIENDO APLICABLE UN PORCENTAJE DE RETENCION DEL 10%.
Normativa/Doctrina
ART. 122 C.COM. C.D.I. PAISES BAJOS 16.06.71; D.G.T. 24.11.00.
137
CASO PRACTICO
IRPF
¿Se puede conseguir devolución de
retenciones por dividendos hasta 1500
euros en dividendos de fuera?
•
•
•
•
Cobro 5000 € íntegros de dividendos en USA, retención en origen del 20%.
Importe liquido una vez practicada la retención del país X(5000-20%5000=4000).
En España sobre ese valor me practican una retención del 19%. 19% de 4000= 760.
En mi declaración de la renta de 2011. ¿Que efecto tiene la exención de los 1.500 €?
Base imponible
5.000,00 €
5.000,00 €
5.000,00 €
5.000,00 €
Base liquidable
5.000,00 €
3.500,00 €
5.000,00 €
3.500,00 €
Sin exenc
1500 ex
Sin exenc
1500 ex
19%
950,00 €
665,00 €
19%
950,00 €
665,00 €
Fuente Ret
20%
1.000,00 €
1.000,00 €
15%
750,00 €
750,00 €
Ret España
19%
760,00 €
760,00 €
19%
807,50 €
807,50 €
Cuota España
DIxRet fuente
- 1.000,00 € - 1.000,00 €
Limite DI
-
950,00 € -
665,00 €
- 750,00 € - 665,00 €
Retenciones
-
760,00 € -
760,00 €
- 807,50 € - 807,50 €
1.000,00 €
Total
20,00%
20,00%
- 750,00 € - 750,00 €
1.000,00 €
20,00%
15,00%
950,00 €
750,00 €
19,00%
15,00%
138
CASO PRACTICO
IRPF
Dividendos en entidades no residentes
Dividendo USA
Retencion USA
Retencion USA
Liquido
Retención España
Retención España
Liquido España
IRPF
Total Rendimientos
Exencion art 7
Base del Ahorro
Cuota
Deduccion x DII
Cuota Liquida
Retenciones
Cuota Diferencial
Liquido D. Impuestos
Tributación
Sin Agotar los 1500
Normal
Con W-8
5.000,00 € 5.000,00 €
20%
5%
1.000,00 €
250,00 €
4.000,00 € 4.750,00 €
19%
19%
760,00 €
902,50 €
3.240,00 € 3.847,50 €
Agotados los 1500
Normal
Con W-8
5.000,00 € 5.000,00 €
20%
10%
1.000,00 €
500,00 €
4.000,00 € 4.500,00 €
19%
19%
760,00 €
855,00 €
3.240,00 € 3.645,00 €
5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 € 5.000,00 €
1.500,00 € 1.500,00 €
- €
- €
3.500,00 € 3.500,00 € 5.000,00 € 5.000,00 €
665,00 €
665,00 €
950,00 €
950,00 €
665,00 €
250,00 €
950,00 €
500,00 €
- €
415,00 €
- €
450,00 €
760,00 €
902,50 €
760,00 €
855,00 €
- 760,00 € - 487,50 € - 760,00 € - 405,00 € 4.000,00 €
-20,00%
4.335,00 €
-13,30%
4.000,00 €
-20,00%
4.050,00 €
-19,00%
Agotados y 21%
Normal
Con W-8
5.000,00 € 5.000,00 €
20%
5%
1.000,00 €
250,00 €
4.000,00 € 4.750,00 €
19%
19%
760,00 €
902,50 €
3.240,00 € 3.847,50 €
5.000,00 € 5.000,00 €
- €
- €
5.000,00 € 5.000,00 €
1.050,00 € 1.050,00 €
1.000,00 €
250,00 €
50,00 €
800,00 €
760,00 €
902,50 €
710,00 € - 102,50 €
3.950,00 €
-21,00%
3.950,00 €
-21,00%
139
CASO PRACTICO
IRNR
RETENCION POR INTERESES A UNA
SOCIEDAD LUXEMBURGUESA
ya no es paraíso fiscal
EN PRINCIPIO SE TRATA DE UNA RENTA SUJETA AL IRNR, SIENDO APLICABLE LA EXENCION
PREVISTA EN EL ART. 14.1.C) DE LA LEY IRNR SALVO QUE LA SOCIEDAD OPERE A TRAVES DE
PARAISO FISCAL POR ESTAR INCLUIDA EN EL PARRAFO 1 DEL PROTOCOLO ANEXO DEL C.D.I.
POR TANTO, A LOS EFECTOS DE QUE NO SE PRACTIQUE RETENCION, LA SOCIEDAD DEBERA
APORTAR UN CERTIFICADO DE RESIDENCIA FISCAL Y ACREDITAR NO TENER LA CONDICION
DE SOCIEDAD HOLDING EN EL SENTIDO CONTEMPLADO EN EL PROTOCOLO.
A PARTIR DEL 16 DE JULIO DE 2010 ( FECHA DE ENTRADA EN VIGOR DEL PROTOCOLO, DE
10 DE NOVIEMBRE DE 2009, DE MODIFICACIÓN DEL CONVENIO HISPANO
LUXEMBURGUÉS-BOE 31.05.2010- ) LUXEMBURGO DEJA DE TENER LA CONSIDERACIÓN DE
PARAÍSO FISCAL INCLUSO POR LAS RENTAS PERCIBIDAS POR LAS SOCIEDADES A QUE SE
REFIERE EL PARRAFO 1 DEL PROTOCOLO ANEXO AL C.D.I.
Normativa/Doctrina
Artículo 13 .1.F.2º LEY IRNR Real Decreto Legislativo 5 / 2004 , de 05 de Marzo de 2004 .
Artículo 14 .1 C) Y 14.2 LEY IRNR Real Decreto Legislativo 5 / 2004 , de 05 de Marzo de 2004 .
R.D. 1080/91; PROTOCOLO CDI LUXEMBURGO; ORDEN 9.12.99;DGT.28.11.00.
140
CASO PRACTICO
IRNR
Dividendos pagados a Sociedad
Holandesa.
CUESTION
1
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: Que con fecha .. , la citada entidad presenta modelo 210, correspondiente al IRNR con una cantidad a
devolver de 206.228,00 euros, cuyo origen es el exceso de retención del Impuesto Español practicada al 15% sobre los
dividendos satisfechos por el Banco..., siendo el limite aplicable por CDI del 5%.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
Se plantea como única cuestión si resulta aplicable la retención del 5%.
IRNR. Articulo 12.1. «…se consideran rentas obtenidas en territorio español los dividendos y otros rendimientos derivados
de la participación en fondos propios de entidades residentes en España, siendo el tipo aplicable sobre el importe integro
satisfecho el 19%». Artículo 31. «…obligación de retener de las entidades residentes en territorio español que satisfagan
rentas sujetas a este Impuesto… La obligación de retener nace cuando se devenga la renta sujeta a retención.»
CDI. Art. 10.
2. Sin embargo, estos dividendos pueden someterse a imposición en el Estado en que resida la Sociedad que pague pero
el impuesto así exigido no puede exceder del 15 por 100 del importe bruto de los dividendos.
3. No obstante las disposiciones del número 2:(...) b) El impuesto español sobre los dividendos pagados por una Sociedad
residente de España a una Sociedad que es residente de los Países Bajos y cuyo capital esté, total o parcialmente, dividido
en acciones no excederá del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos:
1.
Si la Sociedad que recibe los dividendos posee el 50 por 100 o más del capital de la Sociedad que los paga, o
2.
Si la Sociedad que recibe los dividendos posee el 25 por 100 o más del capital de la Sociedad que los paga, siempre que por lo
menos otra Sociedad residente de los Países Bajos posea también el 25 por 100 o más del mismo capital.
Por otra parte el Protocolo del mencionado Convenio de Doble Imposición establece en su apartado VII que: "No
obstante las disposiciones del artículo 10, número 3, letra b), el impuesto español sobre los dividendos al que se refiere
esta letra no excederá del 5 por 100 del importe bruto de los dividendos si a la Sociedad que los recibe no se le exige el
Impuesto de Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos".
141
CASO PRACTICO
IRNR
2
Dividendos pagados a Sociedad
Holandesa.
PROCEDIMIENTO REDUCCION RETENCIÓN
El procedimiento para la aplicación de estos límites, (ORDEN de 31/01/1975, sobre aplicación
de los artículos 10, 11 y 12 del Convenio entre España y Holanda).
• La solicitud se hará en el modelo EE-RPB-REDUCCION, que figura como Anexo2 de esta
Orden.
• El formulario se facilitará por el M. Hacienda en la Haya.
• Cumplimentado el formulario y extendida por la Oficina competente del Reino de los
Países Bajos la diligencia que figura en el mismo, el beneficiario de los dividendos o de los
intereses remitirá los dos ejemplares, en español, a la persona o Entidad, deudora de las
expresadas rentas.
• Esta persona o Entidad, al abonar efectuará la retención, aplicando los límites del
Convenio (arts. 10 y 11).
Si no se ha utilizado el procedimiento de Reducción y el impuesto ha sido retenido, puede
conseguirse la aplicación del límite por Devolución del exceso de impuesto retenido.
• La solicitud se hará en el modelo EE-RPB-DEVOLUClON (Anexo3), que debe facilitar la
Oficina de la Haya. Previa cumplimentación y extensión de la certificación de residencia, el
ejemplar, en español, se remitirá a la Delegación de Hacienda del domicilio del deudor de
las rentas.(...)
142
CASO PRACTICO
IRNR
Dividendos pagados a Sociedad
Holandesa.
¿Cuándo Se aplica retención 5%?
CUARTO: En el presente supuesto la entidad, si bien ha cumplido con todos los requisitos que de carácter formal
requiere la normativa tanto interna como bilateral, no obstante, no ha probado tal y como le ha requerido la Inspección,
el grado de participación de la no residente en el capital de la Sociedad Española que paga los dividendos, pues entiende
aquella que al certificar las autoridades fiscales que están exentos de tributación los dividendos en los Países Bajos ya no
es necesario acreditar ningún grado de participación en el capital de la Española.
Que esta conclusión no es compartida por este Tribunal Central, y ello en base a que la norma contenida en el art.10
del Convenio de doble imposición aplicable, considera que el Estado Español comparte con el país de residencia del
preceptor del dividendo la soberanía fiscal sobre el mismo, si bien con ciertas limitaciones, tales como el establecer un
tipo máximo general aplicable del 15%, y además contempla la posibilidad de emplear tipos reducidos para cuya
aplicación se requiere de un cierto grado de participación del no residente en el capital de la entidad española, y así se
establece el limite del 10% dependiendo del porcentaje de participación.
Por ello parece razonable que para aplicar el nuevo porcentaje más reducido del 5%, siguiendo con la anterior
argumentación, una vez probado el porcentaje de participación, si además se certifica que a la Sociedad que los recibe no
se le exige el Impuesto de Sociedades en los Países Bajos por los mismos dividendos, tendrá derecho a su aplicación, y a
esta conclusión es la que parece desprenderse de la simple lectura del apartado VII del Preámbulo del Convenio al
referirse, para la aplicación del tipo impositivo reducido, "No obstante las disposiciones del artículo 10, número 3, letra
b), el impuesto español sobre los dividendos al que se refiere esta letra no excederá del 5 por 100...", es decir, hace
referencia a la norma que contempla la necesidad de tener un porcentaje de participación del no residente en el capital
de la entidad española para acceder a la bonificación del tipo impositivo aplicable.
En conclusión, no habiendo acreditado el cumplimiento de los requisitos del art.10.3.b del Convenio tal y como fue
requerido en su día por la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid procede confirmar
la liquidación impugnada ya que lo que se ha comprobado es que la Entidad en el momento en que efectuó la retención y
la ingresó en el Tesoro, no disponía de los requisitos necesarios que acreditasen la procedencia de aplicar un porcentaje
de retención reducido.
143
3
Devolución Prima de emisión
Iberpapel ha aprobado la devolución parcial a los accionistas
de prima de emisión acciones a razón de 0,40 euros por
acción. El pago se llevará a efecto a partir del día 8 de julio de
2011.
Abertis ha anunciado la devolución de aportaciones con cargo
a la cuenta de prima de emisión a cada una de las acciones
existentes y en circulación con derecho a percibir dicha
devolución de aportaciones, por un importe de 0,40 euros por
acción. Esta devolución de aportaciones se hará efectiva el día
27 de julio de 2011, teniendo derecho a la misma los
accionistas con títulos de la compañía al cierre de mercado del
día 26 de julio de 2011
La Junta General de Accionistas de Acerinox ha aprobado,
además del pago de un dividendo complementario, una
devolución con cargo a la cuenta de Prima de Emisión por un
importe de 0,10 euros por acción, a pagar el 5 de octubre.
144
Distribución prima emisión
BBVA 2008
La retribución complementaria a los dividendos abonados con cargo a 2008 se ha efectuado el
20 de abril mediante la distribución de prima de emisión; esto ha supuesto la entrega de 1
acción por cada 62 acciones en circulación. A los titulares de un número de acciones que
exceden de múltiplo de 62, se les ha liquidado su importe en efectivo a razón de 0,08 euros por
acción.
El valor de las acciones entregadas (7,85 euros/acción, precio de cierre del día de la entrega, 20
de abril) y el efectivo correspondiente a los picos, minora el valor de adquisición de las acciones
antiguas.
• Accionista que tiene 627 acciones BBVA compradas a a 5 euros/acción. Efectivo total
pagado: 3135 € (627x5).
• El accionista recibe 10 acciones (620/62=10) y por los picos le liquidan en efectivo 0.56 € (7
x 0.08).
• Valoración de las acciones entregadas el 20 de abril: 78,5 € (7,85 x 10)
• Nuevo coste fiscal de las 627 acciones compradas originariamente: 3055,94 € (3135-78,50,56)
• Coste unitario de las acciones antiguas : 4,87 € (3055,94/627)
Para calcular la futura variación patrimonial en venta hay dos grupos de acciones:
• Acciones compradas originariamente: 627 títulos valorados a 4,87 €
• Acciones entregadas: 10 títulos valorados a 7,85 €.
145
3
RETENCION SOBRE
INSTITUCIONES DE INVERSION COLECTIVA
146
Fiscalidad IICs
Tipologia
Transmisiones o reembolsos de participaciones
Calificación Fiscal Ganancias o Pérdidas Patrimoniales
Gastos deducibles Los de adquisición y enajenación satisfechos
Tributación
Base del ahorro. 21% - 27%
Retencion
Si. 21% sobre la ganancia patrimonial
Perdidas o Rtos -
A compensar con GP 4 años siguientes
147
Fiscalidad IICs
particularidades
• Régimen especial de diferimiento por traspaso
• Coeficientes de abatimiento en IRPF, 31/12/1994 (14,28%) valor IP
2005
• SICAVs, reducciones de capital desde el 23/09/2010
• IIC con pasaporte europeo, inscritas en CNMV
• IIC extranjeras? Atribución de rentas?
• IIC en paraísos fiscales. Atribución 15% anual patrimonio
• Distribución de beneficios.
• Fondos Garantizados. Garantía Interna y Externa
• ETFs
• IICs por compartimentos V0064-07
148
Transmisiones de participaciones en IIC
•
•
•
•
Están sujetas a retención del 21% sobre la ganancia patrimonial.
Se incluyen en la base imponible de ahorro
Tributan a una escala comprendida entre el 21% y 27%
Se aplica un régimen transitorio para adquisiciones anteriores al
31.12.94. (20.01.2006 - IP 2005 – 14,28%)
• Su rendimiento se determina según el procedimiento general para
determinar las ganancias y pérdidas patrimoniales.
Traspasos entre IICs
• No integración de la ganancia o pérdida.
• Mantenimiento valor de adquisición y de la antigüedad de las
participaciones transmitidas.
• No aplicación retención del 21%.
• Tributación por el global en el momento de la salida del circuito IIC.
149
RETENCIONES (IRPF y SOCIEDADES) EN IIC
I
Excepciones a la obligación de retener establecidas por el Reglamento de IIC:
1. Fondos de inversión de carácter financiero, Sicav´s con inversión mínima superior al
50% en acciones o participaciones de varias IIC.
2. Fondos de inversión de carácter financiero, Sicav´s con inversión mínima superior al
80% en un único fondo de inversión de carácter financiero.
3. Fondos cotizados.
El obligado a retener deberá presentar el modelo 117 en los primeros 20 primeros días
naturales de abril, julio, octubre y enero, declarando las cantidades retenidas y los
ingresos que correspondan por el trimestre natural anterior. Dicha declaración se
presentará ante el órgano competente de la AEAT. La obligación, declaración e ingreso,
deberá cumplirse en los 20 primeros días naturales de cada mes en caso de retenedores u
obligados cuyo volumen de operaciones hubiese excedido durante el año inmediatamente
anterior de 6.010.121,04 euros. Se presentará también el modelo 187, resumen anual de
retenciones e ingresos a cuenta, cuyo plazo de presentación es entre el 1 de enero y el 20
de febrero de cada año, en relación con el anterior.
150
RETENCIONES (IRPF y SOCIEDADES) EN IIC
II
Personas físicas:
• La retención se aplica sobre la plusvalía fiscal, una vez aplicados los coeficientes
reductores. A estos efectos cuando se transmiten valores homogéneos, FIFO.
Personas jurídicas:
• La base de retención será la diferencia entre el valor de transmisión o reembolso y el
valor de adquisición de las participaciones.
NO RESIDENTES EN ESPAÑA
• Residentes en un país de la Unión Monetaria: exentos de retención.
• Residentes en países con CDI con CII: se atenderá a lo que establezca el convenio.
• En ambos casos, estarán exentos de retención si se acredita la residencia.
• Residentes en países distintos , incluidos los llamados "paraísos fiscales": se aplicará
una retención del 21%, considerada como pago definitivo del impuesto.
• No residentes que operan mediante establecimiento permanente en España: les será
de aplicación el régimen general de retenciones del 21%.
• El retenedor deberá presentar la declaración e ingreso de retenciones e ingresos a
cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante el modelo 117 y el
modelo 187 de resumen anual, al igual que ocurre para los residentes.
151
CASO PRACTICO
IRNR
Ganancias en Fondo de Inversión por no
residente sin EP
¿LAS GANANCIAS PATRIMONIALES DERIVADAS DEL REEMBOLSO, POR PARTE DE UN NO
RESIDENTE SIN ESTABLECIMIENTO PERMANENTE, DE PARTICIPACIONES EN EL PATRIMONIO DE
UNA INSTITUCION DE INVERSION COLECTIVA, ESTAN SUJETAS A RETENCION?
Respuesta
SI, SALVO QUE ESTÉN EXENTAS POR APLICACIÓN DE LA NORMATIVA INTERNA ESPAÑOLA,
CONVENIO O SE ACREDITE EL PAGO DEL IMPUESTO.
LA BASE DE RETENCIÓN SERÁ LA DIFERENCIA ENTRE EL VALOR DE REEMBOLSO Y EL VALOR DE
ADQUISICIÓN DE LA PARTICIPACIÓN. SI EL TITULAR DE LA PARTICIPACIÓN ES PERSONA FÍSICA Y LA
ADQUISICIÓN SE HUBIESE EFECTUADO CON ANTERIORIDAD A 31-12-2004, A LA GANANCIA
PATRIM. SE LE PODRÁ APLICAR UNA REDUCCIÓN CALCULADA CONFORME AL RÉGIMEN
TRANSITORIO PREVISTO EN LA DT NOVENA DE LA LIRPF.
A PARTIR DE 1.1.2010, LA RETENCIÓN SE PRACTICARÁ, CUANDO PROCEDA, AL TIPO DEL 19% . EL
RETENEDOR INGRESARÁ EN EL MOD. 117 Y PRESENTARÁ RESUMEN 187.
Normativa/Doctrina
ARTS.13,25 Y 31 TEXTO REF. LEY IRNR;10.3.A RGTO.IRNR; O.15.12.99 (BOE DEL 23)
DISPOSICION TRANSITORIA UNICA DEL TEXTO REFUNDIDO LEY IRNR APROBADO POR RDL 5/2004
DISPOSICION TRANSITORIA NOVENA LEY 35/2006 DEL IRPF
152
¿Participaciones en fondos de inversión
constituidos en Paraísos Fiscales?
•
El principal inconveniente para los partícipes, a la hora de adquirir
participaciones en fondos de inversión constituidos en paraísos fiscales,
es que están obligados a integrar en su base imponible la diferencia
positiva entre el valor liquidativo de la participación al día que concluye
el período impositivo del partícipe y el valor de adquisición de la
participación. La Administración Tributaria puede presumir que la renta
a integrar en la base imponible es el 15% del valor de adquisición de la
participación, salvo que el sujeto pasivo pruebe que la renta es diferente
a la que resulta de la presunción
¿Existe obligación de retener en el caso de participaciones de fondos de
inversión domiciliados en paraísos fiscales?
• En las rentas obtenidas como consecuencia de la transmisión o
reembolso de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión
Colectiva constituidas en paraísos fiscales, la retención debe practicarse
en el momento en que se efectúe el reembolso o la transmisión, y la
base de retención vendrá determinada por la diferencia entre la
valoración de la participación y su valor de adquisición, tomando como
éste el precio de adquisición originario, incluidos gastos accesorios.
153
¿Cuál es el régimen fiscal en caso de
cotitularidad?
• En el caso de que una comunidad de bienes sea la titular de las
participaciones, aunque disponga de N.I.F., no será sujeto pasivo en
caso de una venta de participaciones.
• La cotitularidad de fondos de inversión determina un régimen fiscal
específico denominado de Atribución de Rentas, de tal forma que las
rentas generadas se atribuirán a los copropietarios según las normas
o pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran ante la
Administración, se imputarán por partes iguales. No obstante la
disolución de la copropiedad no generará rentas tributables,
manteniendo los bienes en propiedad.
154
2
CASO PRACTICO
IRPF
Cuenta de valores de titularidad conjunta
El Señor A y la Señora B compraron conjuntamente participaciones en un fondo de
inversión. El Señor A quiere reembolsar sus participaciones
¿Como se ve afectada la Señora A por esta situación?
• El Señor A no puede vender sin consentimiento de B. La orden tiene que estar firmada
por todos los titulares
• Si venden participaciones los dos tributan. Y se venden las mas antiguas (FIFO), pierde
antigüedad
• Aunque el Señor A reciba todo el importe de la venta, la Señora B tributa por su mitad.
Solución idónea
•
•
El Sr. A tiene la posibilidad de enviar a su gestora, una carta firmada por él y por la Sra.
B manifestando la voluntad de poner fin al actual régimen de cotitularidad y
solicitando que les sean transferidas las participaciones que a cada uno le
corresponden.
Esta solución es también aplicable a los matrimonios.
155
¿Qué tratamiento fiscal en caso de
fallecimiento de uno de los cónyuges?
•
•
•
•
•
•
•
Documentación: Certificado de defunción. Ultimas voluntades. Testamento. Liquidación de
gananciales. Cuaderno Particional. Hijuelas. Adjudicaciones. Pago de Impuestos
Por disolución de la sociedad de gananciales el cónyuge supérstite pasa a ser titular de la mitad
los bienes de la sociedad (mitad del valor a fallecimiento). Hay que mirar el cuaderno particional
para ver como se ha hecho el reparto.
Está exenta la ganancia patrimonial en IRPF por disolución de gananciales. Se tomará como valor y
fecha de adquisición los que correspondan a la adquisición inicial y no a la adjudicación: no se
produce la actualización de valores de los bienes.
Los bienes del cónyuge fallecido: los herederos deberán tributar en el ISD, valorando las
participaciones del fondo de inversión por su valor real en el momento del fallecimiento.
Los herederos habrán de acreditar su derecho a suceder al causante. La sociedad gestora una vez
recibido el cuaderno particional, junto con los justificantes del pago del ISD, procederá al cambio
de titularidad de las participaciones, adjudicando a cada heredero su parte correspondiente.
En el momento en que la gestora o entidad financiera tenga conocimiento formal del fallecimiento
procederá al bloqueo de las participaciones de la cuenta operativa de la que eran titulares el
fallecido y su mujer, para así garantizar su correcto destino. Bloqueo hasta que se justifique el
pago del ISD. Responsabilidad subsidiaria en caso contrario.
El límite de la responsabilidad subsidiaria es la porción del ISD que corresponda al valor de las
participaciones que la originan, la cual debe obtenerse aplicando a dicho valor el tipo medio
efectivo de gravamen (Tme). Si se autoriza liquidación parcial, la base es la de esta liquidación.
156
¿Cómo tributa un no residente que
invierte en participaciones de fondos
de inversión en España?
•
•
•
•
Las rentas obtenidas por el no residente derivadas de fondos de inversión
generarán ganancias y pérdidas patrimoniales, que se materializarán en el
momento de la enajenación.
Las rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de
participaciones en fondos de inversión realizados en alguno de los mercados
secundarios oficiales de valores españoles, obtenidas por personas físicas o
entidades no residentes, podrán quedar exentas de retención siempre que el país
de residencia tenga suscrito con España un Convenio para evitar la Doble
Imposición con cláusula de intercambio de información, y siempre que el no
residente acredite su residencia fiscal en dicho país.
En el resto de los casos cuando las rentas puedan quedar exentas, la persona
física o jurídica no residente deberá acreditar la no residencia mediante un
certificado expedido por las autoridades fiscales competentes del país de
residencia del contribuyente y, si se aplica Convenio para evitar la Doble
Imposición, debe constar en el certificado que el contribuyente es residente en el
sentido definido en el Convenio para evitar que se realice retención del 21% en el
reembolso de fondos de inversión. La validez de los certificados de residencia es
de un año a contar desde su expedición.
IRNR Art 13, b) UE y h) CDI+CII
157
Herencia. Fallecimiento 1994. Traspaso
2004. adjudicación 2006 V1405-08
•
En el ejercicio 2007 la consultante reembolsó participaciones de un fondo de inversión que le habían sido
adjudicadas mediante escritura de adjudicación de bienes hereditarios efectuada en 2006
correspondiente a la sucesión de su abuela, fallecida en 1994.
•
En el testamento de la causante, la consultante figura como heredera, junto con su hermana y un hijo de
esta última que fueron designados legatarios en determinada parte alícuota de la herencia.
•
En el año 2004 se efectuó, por medios electrónicos, un reembolso de todas las participaciones del fondo
de inversión existentes en el haber hereditario a la fecha de fallecimiento de la causante, volviéndose de
nuevo a suscribir a los pocos días tales participaciones, siendo, por tanto, éstas últimas participaciones las
que han sido objeto de adjudicación a los causahabientes en la citada escritura de partición de herencia.
Al efectuarse dicho reembolso, la entidad gestora del fondo practicó retención sobre las ganancias
obtenidas en el mismo
•
De las copias de los extractos bancarios facilitadas se deduce que, encontrándose aún el haber
hereditario en situación de indivisión, se efectuó en el año 2004 un reembolso de la totalidad de las
participaciones del fondo de inversión, volviéndose de nuevo a suscribir, 11 días después, un número
similar al de participaciones reembolsadas, en el mismo fondo, si bien ambas operaciones aparecen
realizadas a nombre de la persona causante de la sucesión.
•
La entidad gestora del fondo, en el momento de efectuarse dicho reembolso practicó retención por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre la ganancia obtenida.
•
Con posterioridad, en el ejercicio 2006, se realizó escritura de partición y adjudicación de bienes de la
herencia, quedando adjudicadas la mitad de las participaciones del fondo a la consultante y la otra mitad
a los restantes causahabientes en proporción a las partes en el haber hereditario que representan sus
respectivos legados.
Transimisión de 2004: atribución de rentas por herencia yaciente, por difencia con el valor al fallecimiento
Adjudicación 2006: por el valor de 2004
Transmisión de 2007, toma como valor de adquisición el de 2004
158
tratamiento de las inversiones en IICs
en moneda diferente del euro V178907
• nº 1232-03 nº 0687-04
• Tratamiento tributario aplicable en los supuestos de movilización de
inversiones entre fondos de inversión, cuando los traspasos se
realicen entre fondos denominados en euros y fondos denominados
en divisas, o bien entre fondos denominados en diferentes divisas,
teniendo en cuenta que el SNCE, utilizado a efectos de traspasos
entre fondos de inversión, sólo admite que las transferencias se
efectúen en euros, siendo necesaria la conversión a euros en los
traspasos de fondos denominados en divisa
• Ello implica que la cuantía objeto de traspaso puede llevar
incorporada además de la ganancia o pérdida patrimonial derivada
de las diferencias entre los valores de adquisición y transmisión de
las participaciones, la diferencia de cambio producida entre la fecha
en que se realizó la suscripción de las participaciones y la fecha en
que se efectúe el traspaso al nuevo fondo del importe obtenido
como consecuencia del reembolso
159
Retención en caso de donación de
participaciones V1763-06
¿Las ganancias patrimoniales que pudieran generarse para el donante con ocasión de
donación de acciones o participaciones de IIC se encuentran sometidas a retención o
ingreso a cuenta del IRPF y determinación de quien resulta, en su caso, obligado a
efectuarla?
• no se acordarán entregas de bienes a personas distintas de su titular sin que se
acredite previamente el pago del impuesto o su exención, a menos que la
Administración lo autorice
• La donación efectuada documentalmente y aceptada de igual forma por el donatario,
con conocimiento del donante, se habrá perfeccionado, lo cual implica entender
realizada en dicho momento la transmisión de los valores y, será entonces cuando se
genere la obligación de efectuar la retención o ingreso a cuenta sobre la posible
ganancia patrimonial, con independencia del momento en que se produzca la
transferencia de titularidad en el registro de accionistas o partícipes, previa
acreditación de la donación realizada y del pago o la exención del ISD.
• Por tanto, en dichos supuestos cabe concluir que será el propio socio o partícipe el
que, (art 74.2.d.5 del RIRPF), vendrá obligado a efectuar un pago a cuenta a través del
modelo 117 y su resumen anual.
160
SICAVs
• Una de las últimas novedades es que en los supuestos de reducción
de capital (que tenga por finalidad la devolución de aportaciones) o
de distribución de la prima de emisión de acciones, efectuadas a
partir de 23 de septiembre de 2010, el importe de la participación o
el valor normal de mercado de los bienes o derechos percibidos (en
el primer caso) o la totalidad del importe obtenido (en el segundo
caso), se calificarán por el accionista persona física como
rendimientos del capital mobiliario de los que constituyen rentas del
ahorro (dividendos y participaciones en beneficios o en fondos
propios de las entidades), evitando por tanto con esta medida el
diferimiento en la tributación.
161
IRNR
¿ES APLICABLE LA EXENCION DEL 14.1.I
DEL IRNR A ACCIONES Y FONDOS?
SI, SIEMPRE Y CUANDO SE CUMPLAN LOS SIGUIENTES REQUISITOS:
CASO PRACTICO
1.
2.
3.
4.
HA DE TRATARSE DE UNA PERSONA FISICA O ENTIDAD QUE OPERE SIN E.P.
EN ESPAÑA.
HA DE SER RESIDENTE FISCAL EN UN ESTADO QUE TENGA SUSCRITO CON
ESPAÑA UN C.D.I. CON CLAUSULA DE INTERCAMBIO DE INFORMACION.
LA ENAJENACION DEBE REALIZARSE EN UN MERCADO SECUNDARIO OFICIAL
DE VALORES ESPAÑOLES. TRATANDOSE DE FONDOS DE INVERSION,
CUANDO SUVALOR LIQUIDATIVO SEA PUBLICADO DIARIAMENTE EN EL
BOLETIN DE COTIZACION DE LA BOLSA.
LA RENTA NO SE OBTENGA A TRAVES DE UN PAIS O TERRITORIO CALIFICADO REGLAMENTARIAMENTE COMO PARAISO FISCAL
Normativa/Doctrina
ART. 14.1.I) Y 14.2 LEY IRNR RD LEG. 5/2004; D.G.T. 06.03.02.
162
Ejemplo de inversión.
Fondo en divisas
Importe €
Tipo de cambio
Importe $
Compra de divisas
120.000,00 €
1,25
$150.000,00
Adquisición P.Fondo.Inv
100.000,00 €
1,5000
$150.000,00
2,00%
$153.000,00
1,2500
$153.000,00
1,2500
$5.320,00
1,2500
$147.680,00
1,2000
$147.680,00
Revalorización
Transmisión
Retencion
122.400,00 €
19%
22.400,00 €
4.256,00 €
Liquido abonado en cuenta
Conversión a euros
$118.144,00
123.066,67 €
Ganancia Previa a la inversión en el fondo
Valor adquisición
120.000,00 €
Valor transmisión
100.000,00 €
- 20.000,00 €
Ganancia Posterior a la venta del fondo
Valor adquisición
Valor transmisión
$118.144,00
123.066,67 €
4.922,67 €
Total GPP divisas
- 15.077,33 €
163
1
Ganancias y Pérdidas Patrimoniales
TRANSMISIÓN DE ACCIONES
1. Ganancias patrimoniales
2. Diviendos
164
Transmisiones de acciones
•
•
•
•
No se practica retención del 21%, sobre la ganancia patrimonial
Se incluyen en la base imponible de ahorro.
Tributan a tipos entre el 21 % y el 27%
Se aplica un régimen transitorio para acciones adquiridas con
anterioridad al 31.12.94. 25%xAño. IP 2005
• Su rendimiento se determina según el procedimiento general para
determinar las ganancias y pérdidas patrimoniales.
• Para calcular su valor de adquisición hay que tener en cuenta
determinadas circunstancias.
165
Venta derechos suscripción
Acciones negociadas en alguno de los mercados secundarios
oficiales de valores definidos en la Directiva 04/39/CEE:
• Reducen el valor de adquisición hasta anularlo.
• El exceso tributará como ganancia patrimonial, en el período en
el que se transmita.
• Mantienen la antigüedad de las acciones de donde proceden
Acciones que no cotizan en bolsa:
• La venta de los derechos son ganancia patrimonial del ejercicio.
• Mantienen la antigüedad de las acciones de donde proceden.
166
IRPF
Acciones Banco Santander
Precio de Adquisición
Situación de Partida
Precio Compra
CASO PRACTICO
09/06/1990
18/07/1994
4600
2250
Nº Títulos
33
11
151.800
24.750
Despues de los 3 splits y en Euros (97 98 y 99)
Precio Compra
09/06/1990
18/07/1994
2,30 €
1,13 €
Nº Títulos
396
132
912,34 €
148,75 €
Después de la ampliación de capital
Precio Compra
09/06/1990
18/07/1994
2,26 €
1,11 €
Nº Títulos
404
134
912,34 €
148,75 €
167
6
CASO PRACTICO
IRPF
Acciones Banco Santander
Un cliente es titular de las siguientes acciones, fechas de compra y precios:
•
09.06.1990 33 acciones Santander Compra a 4.600 ptas./acc. (27.64€)
• 18.07.1994 11 acc. SAN Ampliación (1x3) a 2.250 ptas./acc. (13.52€)
• 08.06.1997 (3x1) Split acc. SAN. paso a tener 132 acc SAN en total
• 22.06.1998 (2x1) Split acc. SAN. paso a tener 264 acc SAN en total
• 19.10.1998 5 acc. SAN Ampliación Gratuita (1x50); total 269 acc.
• 16.09.1999 (2x1) Split acc. SAN. paso a tener 538 acc SAN en total.
1- ¿Cómo tengo que declararlas en caso de venta?
2- ¿Qué precio de compra y fecha? Ya que realmente, yo sólo he pagado las primeras 33
acciones del año 90 y las 11 de la ampliación del 94 a 2.250 ptas
168
IRPF
Acciones Banco Santander
Ejemplos de ganancias a diferentes
precios
SUMULACIÓN VENTA HOY A 8,39 €
Ganancia
Precio de venta menor que valor IP 2005
Valor 4ºTrim 2005
Nº Títulos
09/06/1990
2,26 €
404
912,34 €
8,39
18/07/1994
1,11 €
134
148,75 €
8,39
CASO PRACTICO
Precio Compra
Precio Venta Importe Venta
18/07/1994
Ganancia
% Red
Reduccion
3.389,56 €
2.477,22 €
100%
2.477,22 €
1.124,26 €
975,51 €
25%
243,88 €
3.452,73 € Total Ganancia
SUMULACIÓN VENTA: supuesto precio de venta 15 €
Ganancia hasta IP 2005
Valor 4ºTrim 2005
09/06/1990
10,76 €
Precio Compra
Nº Títulos
2,26 €
404
912,34 €
10,76 €
1,11 €
134
Ganancia desde IP 2005
148,75 €
Ganancia Reducida
-
€
731,63 €
731,63 €
10,76 €
Precio Venta Importe Venta
Ganancia
% Red
Reduccion
4.347,04 €
3.434,70 €
100%
3.434,70 €
10,76 €
1.441,84 €
1.293,09 €
25%
323,27 €
Valor 4ºTrim 2005
10,76 €
Precio Venta Importe Venta
Ganancia
% Red
Reduccion
Ganancia Reducida
-
€
969,82 €
Precio Compra
Nº Títulos
09/06/1990
10,76 €
404
4.347,04 €
15,00 €
6.060,00 €
1.712,96 €
0%
-
€
1.712,96 €
18/07/1994
10,76 €
134
1.441,84 €
15,00 €
2.010,00 €
568,16 €
0%
-
€
568,16 €
7.008,91 € Total Ganancia
Ganancia Reducida
3.250,94 €
169
CASO PRACTICO
IRPF
Dividendos mediante entrega de
acciones
• Posteriormente a tener estas 538 acciones, se abre una cuenta en
1995 de reinversión del dividendo donde cada año se iban
comprando automáticamente acciones del banco en el mes de Mayo
con los dividendos cobrados. 15 compras de: 5, 12, 14, 21, 19, 20,
20, 10, 90, 90, 163, 173, 25, 20 y 36 acciones en cada una de ellas;
llegando a tener 1.256 acciones en Mayo de 2009.
• En noviembre de 2009, 2010 y 2011, se opta por “Santander
Dividendo Elección”; esto es recibir el dividendo en acciones, 1x91
1x78 y 1x65.
• Los clientes pueden elegir entre recibir el dividendo en dinero, en
acciones o vender los derechos de suscripción de las acciones.
• ¿calcular los precios de compra?
• ¿asignar fechas de adquisición a las acciones de la ampliación de
capital?
170
CASO PRACTICO
IRPF
¿Cómo asignar las acciones de la
ampliación de capital? ¿derechos
residuales?
171
Acciones totalmente liberadas
El consultante adquirió en Bolsa, en junio de 2001, 6.000 acciones de una compañía que cuatro años
después le regaló 240 acciones procedentes de su autocartera. Transcurrido un mes, en julio de 2005,
el consultante vende a un determinado precio esas 240 acciones que le fueron regaladas.
•
El valor de transmisión será el de cotización en el momento de la transmisión o el pactado si es
superior.
•
Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, el valor de adquisición tanto de éstas como de
las que procedan resultará de repartir el coste total entre el número de títulos, tanto los antiguos
como los liberados.
•
cuando existan valores homogéneos se considerará que los transmitidos por el contribuyente son
aquéllos que adquirió en primer lugar. También se aplica el método FIFO a los derechos de
suscripción.
•
Cuando se trate de acciones totalmente liberadas, se considerará como antigüedad de las mismas
la que corresponda a las acciones de las cuales procedan”.
•
En el supuesto planteado en su escrito de consulta, al entregarse las acciones totalmente liberadas
el 28 de junio de 2005, el número de acciones asciende a 6.240 con un valor de adquisición de
99.407,85 euros (15,93 euros por acción) y la antigüedad de las mismas es 15 de junio de 2001.
Por lo tanto, la pérdida patrimonial producida con ocasión de la transmisión de 240 acciones a un
precio de 13,51 euros por acción el 5 de julio de 2005 se integrará en la parte especial de la renta
del período impositivo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 del TRLIRPF.
172
SOCIMI
•
•
•
•
•
•
Tratamiento fiscal de las ganancias y pérdidas patrimoniales derivadas de la
transmisión de participaciones en las Sociedades Anónimas Cotizadas de
Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI) reguladas en la Ley 11/2009.
Desde el 1 de enero de 2009, las rentas obtenidas en la transmisión de
participaciones en el capital de las SOCIMI que hayan optado por la aplicación del
régimen fiscal especial regulado en la Ley 11/2006, tendrán el siguiente
tratamiento:
1) Si de la transmisión resulta una ganancia patrimonial (determinada de acuerdo
al artículo 37.1a) de la Ley 35/2006) estará exenta con el límite de la siguiente
diferencia positiva:
10% x Valor adquisición x nº de años de tenencia de la participación en la que se
ha aplicado este régimen - dividendos exentos percibidos
La ganancia no estará exenta si se hubiese adquirido la participación a una
entidad vinculada hasta el importe de la pérdida que obtuvo dicha entidad en la
transmisión de dicha participación.
2) Si de la transmisión resulta una pérdida patrimonial, sólo se computará la
parte que exceda de los dividendos exentos que se hayan percibido durante el
año anterior a la transmisión.
173
¿En qué consiste el préstamo de
valores?
• El préstamo de valores – la cesión temporal de un título contra una
garantía en efectivo o en valores. Pueden ser cerrados a un plazo fijo
o sin plazo pero con posibilidad de solicitar devolución anticipada.
• Legalmente, se trata de una transferencia total de la propiedad del
título (venta), contra garantía de devolución de valores equivalentes.
• En España, Iberclear, el depositario central del mercado de valores,
ha establecido un mecanismo específico para la liquidación y control
de las operaciones de préstamo de valores, que permite la entrega
contra pago, evitando el anteriormente citado riesgo entredía. En el
Reino Unido e Irlanda, el depositario central, CREST, tiene un
mecanismo similar.
• En España no existe impuesto por transmisión de valores (art 108
LMV) en UK: SDRT
174
Motivos para el préstamo de valores
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
La cobertura de una posición corta.
Una simple apuesta especulativa por una caída del valor del activo.
Como parte de una estrategia de arbitraje:
– Arbitraje de bonos convertibles: la compra de un bono convertible y posición corta para el
valor de referencia del bono.
– Arbitraje de valores relacionados o pairs’ trading: comprar la barata y vender la cara.
– Arbitraje sobre fusiones: cortos en la oferente y largos en la que será absorbida.
– Arbitraje sobre índices: posiciones cortas en los valores del índice y largos en el futuro.
Cuando los intermediarios necesitan tomar valores prestados para satisfacer las peticiones de
compra de sus clientes para operaciones en las que indican precios de compra y venta diferentes.
La obtención de financiación. El prestamista desea obtener efectivo en préstamo contra los títulos
que presta, bien sea a través de repos, simultáneas, o préstamo de activos contra efectivo.
Lavado de dividendo. Cuando un prestamista está sometido a retención sobre dividendos o
intereses, mientras que un potencial tomador no lo esté. Compartirian beneficio con una mayor
comisión o compensación.
Cuando una entidad emisora ofrece emisión liberada a un precio inferior al de mercado. Algunos
fondos, índice…, aumentaría el peso de un determinado valor en su cartera por encima de lo
permitido según sus directrices de inversión.
175
Adquisición o transmisión de
valores homogéneos a los
tomados en préstamo
D.A. 18 Ley 62/2003; régimen fiscal especial:
• transmisiones de valores homogéneos a los tomados en préstamo. No FIFO. Afectan a los
recibidos y cuando excedan FIFO
• Las adquisiciones que se realicen durante la vigencia del préstamo se imputarán a la cartera
de valores tomados en préstamo, salvo que excedan de los necesarios para la completa
devolución del mismo.
• La renta derivada de la transmisión de los valores tomados en préstamo se imputará al
período impositivo en que tenga lugar la posterior adquisición de otros valores
homogéneos, y se calculará por la diferencia entre el valor de transmisión y el valor de
adquisición que corresponda a los adquiridos durante la duración del préstamo y con
posterioridad a la transmisión.
• Cuando para hacer frente a la devolución de los valores el prestatario tome a préstamo
nuevos valores homogéneos, se tomará como valor de adquisición el de cotización de los
nuevos valores homogéneos en la fecha de obtención del nuevo préstamo.
• Si la devolución se efectúa por el prestatario mediante la entrega de valores homogéneos
preexistentes en su patrimonio, se tomará como valor de adquisición el de cotización de los
valores en la fecha de cancelación del préstamo. Este valor de cotización se tomará como
valor de transmisión para calcular la renta derivada de la devolución efectuada con valores
homogéneos preexistentes.
VALOR DE ADQUISICIÓN = COTIZACIÓN A LA DEVOLUCIÓN.
176
Tratamiento para el prestamista
Por los Valores
1.
2.
3.
4.
Prestamista en IRPF se estimará que no existe alteración en la composición del
patrimonio en la entrega ni en la devolución de homogéneos al vencimiento.
Prestamista en IS o IRNR no se generarán rentas en la entrega de los valores en
préstamo ni en la devolución de otros tantos valores homogéneos al vencimiento.
No se computarán en la base exenta de Impuesto sobre el Patrimonio.
Los valores recibidos conservan el valor y antigüedad de los prestados.
Por la remuneración
1.
La remuneración del préstamo y las compensaciones son RCM por la cesión a
terceros de capitales propios.
2. No obstante, las compensaciones por la distribución de la prima de emisión, por
reducciones de capital con devolución de aportaciones o por derechos de
suscripción preferente, tendrán el tratamiento que corresponda conforme a su
imposición personal y se imputarán en el momento en que tenga lugar.
En el caso de prestamistas sujetos pasivos del IS se entiende que el porcentaje de
participación y el tiempo de tenencia en cartera no se ven alterados por las operaciones
de préstamo de valores.
177
Regalos por suscripción de acciones
OPV
• Si el accionista percibe un regalo por el hecho de adquirir acciones
(como suele ocurrir en algunas OPVs), su importe o valor monetario
equivalente recibe, en un sentido estrictamente legal, el tratamiento
fiscal de ganancia de patrimonio no sometido a retención.
• Esta ganancia de patrimonio se integra en la Base Imponible General
puesto que no procede de una transmisión, tributando como un
ingreso más del ejercicio.
178
Bonus de Fidelización
• Si el «bonus» de fidelización consiste en la entrega de acciones
liberadas el tratamiento que recibe este «bonus» es el mismo que se
indicado en el apartado de ampliaciones y reducciones de capital en
relación con las acciones liberadas; es decir, que cuando se reciben
estas acciones no tiene ninguna incidencia fiscal para el accionista, y
sólo tendrá efectos en su futura transmisión.
• Si el «bonus» de fidelización consiste en la concesión de un
descuento diferido en el precio de adquisición que se aplica con
posterioridad a la suscripción si ha mantenido las acciones en su
cartera más de un año, el tratamiento fiscal correspondiente
depende de las circunstancias en que tiene lugar. Teniendo en
cuenta que este descuento es habitual en las ofertas públicas de
acciones (OPVs y OPSs), la Dirección General de Tributos establece
que la finalidad de este «bonus» es idéntica al descuento ofrecido en
el momento de la oferta. Por tanto, no asegura al adquirente una
rentabilidad sino un menor valor de adquisición que sólo tiene
incidencia fiscal cuando enajene dichas acciones.
179
Ampliaciones de capital
Cuando la ampliación de capital se hace mediante la emisión de nuevas
acciones no se produce ni ganancia ni pérdida de patrimonio mientras no se
enajenen. Si estas acciones están total o parcialmente liberadas se tendrá
en cuenta lo siguiente para su posible transmisión futura:
• Si se entregan acciones parcialmente liberadas, para su transmisión se
toma como valor de adquisición el realmente desembolsado y como año
de adquisición el de la entrega de las referidas acciones parcialmente
liberadas.
• Si se entregan acciones totalmente liberadas, para su transmisión se
toma como valor de adquisición el resultante de dividir su valor conjunto
de adquisición (lógicamente el de las antiguas porque las totalmente
liberadas no tienen coste de adquisición) entre el número total de
acciones. El año de adquisición de las acciones liberadas es el
correspondiente a las acciones antiguas de las cuales proceden.
• Cuando la ampliación se realiza mediante incremento del nominal de
las acciones no se produce variación patrimonial; si bien, a efectos
fiscales de su futura transmisión, el período de permanencia se
considera desde que se adquirieron las acciones originales.
180
Reducciones de capital
La reducción de capital no tiene implicación fiscal para los accionistas cualquiera que sea
el procedimiento empleado, salvo en dos casos:
• 1. Si la reducción supone una condonación de dividendos pasivos. El criterio actual de
la Administración Tributaria, el importe del dividendo pasivo condonado tiene el
tratamiento de RCM, en principio, sometido al tipo de retención del 21%.
• 2. Si la reducción tiene la finalidad de devolver aportaciones a los socios, el importe
de esta devolución minorará el valor de adquisición; mientras que si este importe
excediese del valor de adquisición este exceso tributaría como RCM, de la
participación en los fondos propios. Sin retención.
• Si se hace con cargo a reservas, tiene el tratamiento de dividendos.
Criterio Hacienda: las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en
primer lugar a la parte del capital social que no provenga de beneficios no distribuidos,
hasta su anulación.
181
Operaciones acordeón
• Estas operaciones se traducen en una anotación contable que realiza
la sociedad, no teniendo implicaciones fiscales para los accionistas
siempre y cuando éstos mantengan el mismo porcentaje de
participación en la sociedad.
182
OPA OPS OPV OPE
•
•
•
•
•
Ofertas Públicas de Adquisición, Suscripción, Exclusión y Venta de acciones.
Aunque conceptualmente hay diferencia entre una Oferta Publica de Adquisición
(OPA), una Oferta Pública de Suscripción (OPS), una Oferta Pública de Exclusión
(OPE) y una Oferta Pública de Venta (OPV), para el inversor cuyas acciones son
afectadas por estos procesos no se produce ninguna implicación fiscal específica,
si bien, es conveniente consultar a las empresas implicadas la posible existencia
de alguna circunstancia particular.
Por supuesto, la transmisión de estas acciones por razón de la OPA o de la OPE
tiene el efecto fiscal común tratado anteriormente en este capítulo, ya que,
fiscalmente, no afectan las circunstancias en las que se hayan transmitido las
acciones.
En cuanto a las OPVs y OPSs, tampoco afecta, desde el punto de vista fiscal, si las
acciones se adquirieron en el mercado primario o de emisión en lugar del
mercado secundario o de negociación.
En todo caso, la transmisión de acciones se trata fiscalmente como ganancia o
pérdida de patrimonio por importe de la diferencia entre el precio de adquisición
y el de transmisión, como se ha tratado anteriormente en el apartado general de
transmisión o venta de acciones.
183
Régimen fiscal común aplicable a fusiones,
escisiones y aportación de activo
90/434/CEE y 2005/19/CE
•
•
•
Las fusiones u operaciones similares (ramas de actividad) no implicarán
gravamen alguno sobre las plusvalías determinadas por la diferencia entre el
valor real de los elementos del activo y del pasivo transferidos y su valor
fiscal en el momento de efectuarse la operación, sino sólo cuando dichas
plusvalías se realicen verdaderamente.
La atribución de títulos representativos del capital social de la sociedad
beneficiaria o dominante a un socio de la sociedad transmitente o dominada
no deberá suponer la aplicación de un impuesto sobre la renta, los
beneficios o las plusvalías de dicho socio.
La imposición de las plusvalías resultantes de una reestructuración
transfronteriza de sociedades que cobre la forma de fusiones, escisiones,
aportaciones de activos y canjes de acciones se aplazará hasta la posterior
cesión de los activos aportados.
184
En el régimen especial de canje de
valores 83-96 LIS
•
•
•
•
Para acogerse al régimen especial, deberá comunicarse a la AEAT URI y ONI
con carácter previo a la inscripción de la Escritura
El régimen de diferimiento es optativo y el sujeto pasivo puede renunciar a
beneficiarse del mismo.
En las operaciones de canje de valores la opción se ejercerá por la entidad
adquirente y deberá constar en el correspondiente acuerdo social o, en su
defecto, en la escritura pública en que se documente el oportuno acto o
contrato. En las ofertas públicas de adquisición de acciones la opción se
ejercerá por el órgano social competente para promover la operación y
deberá constar en el folleto explicativo.
Tratándose de operaciones en las cuales ni la entidad adquirente de los
valores ni la entidad participada cuyos valores se canjean sean residentes en
España, el socio que transmite dichos valores deberá demostrar que a la
entidad adquirente se le ha aplicado el régimen de la Directiva 90/434/CEE.
185
En el régimen especial de canje de
valores 83 LIS
DEFINICION
•
•
Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social
la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital
social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en
ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación,
mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros
representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una
compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta
de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores
deducido de su contabilidad
Las acciones o participaciones recibidas como consecuencia de una
aportación de ramas de actividad se valorarán, a efectos fiscales, por el valor
contable de la unidad económica autónoma, corregido en el importe de las
rentas que se hayan integrado en la base imponible de la sociedad
transmitente con ocasión de la operación.
186
Régimen fiscal del canje de valores 86 LIS
1
1. No se integrarán en la base imponible del IRPF o IS las rentas que se pongan
de manifiesto con ocasión del canje, siempre que cumpla:
a) Que los socios residan en la UE. O en otro Estado y los valores recibidos
sean de una entidad residente en España.
Cuando el socio sea una EAR, y se conserve la valoración fiscal. Y
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en España o esté
comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.
2. Los valores recibidos por la entidad que realiza el canje de valores se
valorarán por el valor que tenían en el patrimonio de los socios, según las
normas de IS o IRPF, excepto cuando que su valor de mercado fuere inferior,
en cuyo caso se valorarán por este último.
En aquellos casos en que las rentas generadas en los socios no estuviesen
sujetas a tributación en territorio español, se tomará el valor convenido
entre las partes con el límite del valor normal del mercado.
187
Régimen fiscal del canje de valores 86 LIS
2
3. Los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el
valor de los entregados. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el
importe de la compensación en dinero entregada o recibida.
Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.
RESERVAS
4. En el caso de que el socio deje de ser residente, se integrará en la base
imponible del IRPF o IS de ese año, la diferencia entre el valor de mercado y
el del apartado anterior. (se pueden corregir perdidas x deterioro de valor
fiscalmente deducibles).
Esta deuda es aplazable al ejercicio en que se transmitan, avalándola.
5. Se integrarán en la base imponible del IRPF o IS las rentas obtenidas en
operaciones en las que intervengan entidades de paraísos fiscales.
6. Las operaciones de canje de valores que no cumplan los requisitos
establecidos en el apartado 1 de este artículo no podrán acogerse al
régimen previsto en este capítulo.
188
Régimen fiscal del canje de valores
COMPENSACION ECONOMICA
• Si además se produce una compensación económica una ganancia
patrimonial (imponible o no según la normativa fiscal); y si se recibe
menor valor del correspondiente una pérdida.
• Si la cuantía de la compensación monetaria es menor o igual al 10%
del valor nominal (o de su equivalente), el accionista soportaría una
única posible variación patrimonial si decide vender los títulos
recibidos en el canje. Esta variación se imputaría al ejercicio fiscal
(actual o futuro) en el que venda o transmita los títulos.
189
CASO PRACTICO
Ejemplo Canje de Valores
Sean dos empresas ALFA, S.A. (sociedad dominante) y BETA, S.A. (sociedad
dominada), con domicilio social en territorio español. La primera realiza el 1 de
junio de 2010 una OPA sobre las acciones de BETA, S.A. y ofrece una acción de
ALFA, S.A. por cada 3 de BETA, S.A.
– Cada acción de ALFA, S.A., de valor nominal 10 €, cotiza a 70 €.
– Cada acción de BETA, S.A., de valor nominal 10 €, cotiza a 20 €.
Se puede estudiar el efecto fiscal de esta operación sobre el Sr. Dexia, que
compró los títulos de BETA, S.A., en abril de 1997, a un precio unitario de 15
euros, que acude al canje el referido 1 de junio de 2010, y que decide vender
los títulos recibidos en octubre de 2010 a 100 € por acción.
• VA = 70 euros por acción.
• VB = 15 euros por acción.
• VTA = 100 euros por acción.
• CM = 15 euros por acción.
190
Ejemplo Canje de Valores
CASO PRACTICO
Caso 1: compensación monetaria < no supera el 10% del nominal de BETA, S.A. (o C=0).
• en el momento del canje (1 de junio de 2008) no se produce ninguna variación
patrimonial.
• cuando el Sr. Dexia vende los títulos surge la plusvalía:
• VPV = VTA – VB*3 = 100 – 15*3 = 55 euros por cada acción de ALFA, S.A.
Caso 2: compensación monetaria > 10% del valor nominal de los títulos de BETA, S.A.
ALFA, S.A. entrega una acción y una compensación de 10 euros por cada 3 de BETA, S.A.
• Entonces, en el momento del canje (1 de junio de 2010) se produce una ganancia
patrimonial con efectos fiscales en ese ejercicio:
• VPc = (VA – 3*VB) + CM = (70 - 45) + 10 = 35 € por título recibido.
• Además, como ocurrió en el caso anterior, en octubre de 2010, cuando el
accionista vende los títulos que ha recibido en el canje surge una obligación
tributaria por la plusvalía originada en la transmisión, según la fórmula:
• VPV = VTA - VA - CM = 100 - 70 - 10 = 20 euros por acción.
191
Derivados
192
Fiscalidad IICs
Tipologia
Transmisiones o reembolsos de participaciones
Calificación Fiscal Ganancias o Pérdidas Patrimoniales
Gastos deducibles Los de adquisición y enajenación satisfechos
Tributación
Base del ahorro. Hasta 6.000€=21%; hasta 12.000 €=25% y
(+6,000 €)
Retencion
Si. 21% sobre la ganancia patrimonial
Perdidas o Rtos -
A compensar con GP 4 años siguientes
193
Derivados Persona Física
• COBERTURA PERSONA FISICA. Cuando pretenda cubrir un riesgo
sobre un elemento afecto a la actividad empresarial, esto es, la
operación tenga una finalidad de cobertura de partidas activas o
pasivas, las rentas obtenidas tendrán generalmente la consideración
de rendimientos de actividades económicas.
• Exentas las coberturas de la vivienda habitual.
• ESPECULACIÓN O ARBITRAJE, las rentas positivas o negativas
obtenidas tendrán la consideración de ganancia o pérdida
patrimonial. Se integran en la base del Ahorro.
Es indiferente fiscalmente que sean OTCs o de mercado organizado
Depósitos en garantía.
• Los depósitos en garantía que llevan aparejadas algunas de estas
operaciones tienen el tratamiento de fianzas, por lo que no tienen
trascendencia tributaria, salvo que se trate de depósitos retribuidos
y, por tanto, sujetos a la retención correspondiente con carácter
general del 21%.
194
Contratos por diferencias. Liquidación
diaria V0076-09
• Si el importe de la garantía de los contratos se acerca al nominal
RCM
• Si es una fracción pequeña GPP
• Se produce un rendimiento diario, que si procediera estaría sujeto a
retención.
195
Warrants V1790-07
•
•
•
“A los exclusivos efectos de este Impuesto, se considerarán valores o
participaciones homogéneos procedentes de un mismo emisor aquéllos que
formen parte de una misma operación financiera o respondan a una unidad de
propósito, incluida la obtención sistemática de financiación, sean de igual
naturaleza y régimen de transmisión, y atribuyan a sus titulares un contenido
sustancialmente similar de derechos y obligaciones.
No obstante, la homogeneidad de un conjunto de valores no se verá afectada por
la eventual existencia de diferencias entre ellos en lo relativo a su importe
unitario; fechas de puesta en circulación, de entrega material o de fijación de
precios; procedimientos de colocación, incluida la existencia de tramos o bloques
destinados a categorías específicas de inversores; o cualesquiera otros aspectos
de naturaleza accesoria. En particular, la homogeneidad no resultará alterada por
el fraccionamiento de la emisión en tramos sucesivos o por la previsión de
ampliaciones.”
De acuerdo con el precepto anterior, los warrants que procedan de distintos
emisores, o que tengan distintos subyacentes, o distintos precios de ejercicio, o
diferentes fechas de vencimiento, no tienen entre sí la consideración de valores
homogéneos
196
Previsión Social:
1. Planes de Pensiones
2. PPA, Mutualidades de
Previsión…
197
Aportaciones a planes de previsión
social voluntarios
Limite Aportación
Limite Deducción
En general
10,000 €
50% Rtos T+AAEE
Mayores de 50 años
12,500 €
50% Rtos T+AAEE
Deportistas
24,250 €
No existe
Minusválidos
24,250 €
No existe
En nombre Propio
En favor de Terceros
Empleados
Conjunto con propias
Cónyuge
2,000 €
No existe
Fam.Minusválidos
10,000 €
No existe
Excesos de Aportación
Nunca deducen
En los 4 años siguientes
198
Contingencias y rescates
Planes de Pensiones
Reducción
Contingencias
Jubilación
Reconocimiento Pensión. Sit.
Asimilida (65años?)
Der. Cons. X ap.ant.2007
Invalidez laboral *
Laboral.
Der. Cons. X ap.ant.2007
Fallecimiento
Dependencia Severa
Der. Cons. X ap.ant.2007
Certificado CCAA
Der. Cons. X ap.ant.2007
Enfermedad grave
Conjunto con propias
No
Paro larga duración
Certificado SEPE
No
Retención
Programa Calculo RT. Son RT,
incluso por fallecimiento
Beneficiario
Situaciones Liquidez
*total y permanente para la profesión
habitual, o absoluta y permanente
para todo trabajo, o gran invalidez
199