EL SALARIO PAGADO A LOS DIRECTIVOS FORMA - Juris-Line

Ediciones Jurisprudencia del Trabajo, C.A.
L. Laboral
A. Extraordinario N° 23
2013
AVANCE EXTRAORDINARIO Nº 23
EL SALARIO PAGADO A LOS DIRECTIVOS FORMA PARTE DE LA BASE
DE CÁLCULO DEL APORTE PATRONAL AL INCES
En fecha veinte (20) de mayo de 2013, el Tribunal Superior Tercero
de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área
Metropolitana de Caracas, resolvió Recurso Contencioso Tributario
mediante el cual estableció que lo pagado por “Sueldos de Directivos”
debe considerarse en la base de cálculo del aporte del patrono al INCES,
al tratarse de pagos regulares y permanentes, ya que éstos encuadrarán
en la definición de salario normal del art. 133 LOT (actual art. 104
LOTTT), base requerida para el aporte del art. 14 LINCES.
A continuación resumimos la sentencia, anteriormente referida:
INCES. CONTRIBUCIONES AL
Independientemente de la relación que exista entre la sociedad de
comercio y el director o directores de la misma, lo relevante a objeto
determinar la base imponible de la contribución parafiscal del 2%
del artículo 14 de la Ley del INCES, es el carácter de salario normal
a que refiere el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo (actual
artículo 104 de la LOTTT), cuya característica concierne a pagos
regulares, permanentes y que se reciben como retribución por la
labor prestada.
Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario del Área
Metropolitana de Caracas (20-05-2013)
Se inicia el proceso con el escrito presentado en fecha 14 de agosto
de 2012 (folios 1 al 164), por ante el Instituto Nacional de Capacitación
Educativa Socialista (INCES), por los ciudadanos (…) y (…), titulares de
las cédulas de identidad Nos. (…) y (…) e inscritos en el Inpreabogado
bajo los Nos. (…) y (…), respectivamente, actuando en su carácter de
apoderados judiciales de la contribuyente “(…)”; inscrita en el Registro
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Mercantil (…), bajo el No. (…), Tomo (…), RIF- (…), facultados según
documento poder autenticado ante la Notaria Pública (…), bajo el No.
(…), Tomo (…) de los Libros de Autenticaciones, a través del cual
interpusieron formal recurso jerárquico y subsidiariamente recurso
contencioso tributario en contra de la Resolución Culminatoria del
Sumario No. (…) del (…), emanada de la Gerencia General de Tributos
del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES),
en la cual impone por concepto de aportes y multa, lo siguiente:
(Omissis)
Alegan la resolución culminatoria del sumario está viciada de
nulidad absoluta, por cuanto el INCES incurrió en un falso supuesto de
derecho en la interpretación de la base legal, al determinar que la partida
contable
correspondiente
a
“Sueldo
de
Directores”
debían
ser
contabilizada como si formara parte de la base de cálculo del aporte del
dos por ciento (2%), en la forma dispuesta en el numeral 1 del artículo 10
de la Ley del INCE y artículo 14 de la vigente Ley de INCES.
Manifiestan que la base imponible sobre la cual debe aplicarse la alícuota
que estatuye el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE de 1970 y
artículo 14 de la Ley de INCES es el salario normal devengado por los
trabajadores, tal como lo establece el artículo 133 de la Ley Orgánica del
Trabajo y el artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE, por lo que el
INCES incurrió en falso supuesto al tomar como base imponible para la
contribución del 2% las percepciones económicas recibidas por personas
distintas de los trabajadores como los accionistas-directores de la
empresa, quienes no están bajo una relación de subordinación ni
dependencia laboral.
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Esgrimen que no hay relación de trabajo ni subordinación entre
los Directores y la empresa fiscalizada, ya que ellos tienen a su cargo la
administración, dirección y gestión de la recurrente.
Aducen que la recurrente cumplió a cabalidad con el pago de las
aportaciones al INCES establecidas en el artículo 10 numeral 1 de la Ley
del INCE y artículo 14 de la Ley de INCES, tomando como base el salario
normal devengado por los trabajadores de la empresa.
Señalan que las percepciones económicas de los directivos de la
empresa recurrente no tienen ni un monto ni una oportunidad de pago
prevista ni fijada en una contratación laboral, por lo que su pago es
eventual, no regular ni permanente sino accidental y tampoco tiene
naturaleza salarial.
Sostienen que no existe una norma que señale que la condición de
trabajador dependa del hecho de poseer o no un número significativo de
acciones de la empresa, por lo que rechazan que un accionista que posea
un número de acciones equivalente al 10% del capital social sea
suficiente para considerarlo como trabajador de la empresa.
Alegan que no tiene ninguna base legal y partió de conclusiones
equivocadas la apreciación del INCES en relación a que los Directores de
la empresa no tienen amplias facultades de administración y disposición,
y en consecuencia fueron considerados como trabajadores.
Afirman que la contribución del medio por ciento (1/2%) a favor
del INCES tiene como base de cálculo las utilidades pagadas a los
trabajadores, por lo que solicitan sean revisados los cálculos efectuados al
momento de la fiscalización, pues de haberse tomado en consideración la
partida de utilidades tanto en la contribución del dos por ciento (2%)
como para la contribución del medio por ciento ½%), se estaría en frente
de una doble imposición.
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(Omissis)
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
1. Antecedentes.
De la lectura del escrito contentivo del recurso contencioso
tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se
desprenden los siguientes hechos que anteceden a este proceso:
1.1. Mediante Providencia Administrativa No. (…) de fecha (…), se
autorizó a la ciudadana (…), funcionaria adscrita al (…), a fin de
practicar una fiscalización en materia de Aportes y del cumplimiento de
los deberes formales a la sociedad mercantil (…), para lo cual se estimó el
gravamen correspondiente al período comprendido desde el segundo
(2do) trimestre del año 2005 hasta el primer (1er) trimestre del año 2009.
El sistema utilizado para la determinación del Reparo fue sobre Base
Cierta.
(Omissis)
1.3. Con fecha 24-09-2010, se dictó Resolución Culminatoria del Sumario
No. (…), emanada de la (…), mediante la cual se le determina a la
contribuyente por diferencias surgidas en el pago de los aportes del dos
por ciento (2%) y del medio por ciento (1/2%) y multa conforme a la Ley
del INCE entre el 2do trimestre del 2005 al 2do trimestre del 2008 en
concordancia con la Ley del INCES, para los períodos comprendidos
entre el 3er trimestre del año 2008 al 1er trimestre del año 2009, así como
multa por la cantidad total de SETENTA Y UN MIL CIENTO QUINCE
CON VEINTIDOS BOLÍVARES (Bs. 71.115,22), discriminados así: i)
diferencias surgidas en el pago de los aportes del dos por ciento (2%) y
medio por ciento (1/2%) conforme al artículo 10 numeral 1 de la Ley de
INCE y 14 de la Ley del INCES, en la cantidad de Bs. 32.028,00; ii)
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Concurso de infracciones tributarias conforme al artículo 81 del Código
Orgánico Tributario, en la cantidad de Bs. 39.087, 22.
(Omissis).
2. Delimitación de la controversia.
Visto como ha sido planteada la presente controversia por las
partes, el thema decidendum se contrae a determinar si opera o no la
prescripción de los montos reclamados correspondientes al 2do trimestre
de 2005, para luego determinar la gravabilidad o no de las partidas
sueldos de directores y utilidades para el cálculo del aporte patronal del
dos por ciento (2%), así como se habrá de resolver lo atinente a la
legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada a la
contribuyente, además de la procedencia o no de la eximente de
responsabilidad penal tributaria relativa a la conducta que el autor
asuma en el esclarecimiento de los hechos.
(Omissis)
En cuanto a la partida de sueldos a Directores esgrime la
recurrente que la base imponible sobre la cual debe aplicarse la alícuota
que estatuye el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE de 1970 y
artículo 14 de la Ley de INCES es el salario normal devengado por los
trabajadores, tal como lo establece el artículo 133 de la Ley Orgánica del
Trabajo y el artículo 62 del Reglamento de la Ley del INCE, por lo que el
INCES al tomar como base imponible para la contribución del 2% las
percepciones económicas recibidas por personas distintas de los
trabajadores como los accionistas-directores de la empresa, quienes no
están bajo una relación de subordinación ni dependencia laboral, ya que
ellos tienen a su cargo la administración, dirección y gestión de la
recurrente y que las percepciones económicas de los directivos de la
empresa recurrente no tienen ni un monto ni una oportunidad de pago
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prevista ni fijada en una contratación laboral, por lo que su pago es
eventual, no regular ni permanente sino accidental y tampoco tiene
naturaleza salarial. Además, sostienen que no existe una norma que
señale que la condición de trabajador dependa del hecho de poseer o no
un número significativo de acciones de la empresa, por lo que rechazan
que un accionista que posea un número de acciones equivalente al 10%
del capital social sea suficiente para considerarlo como trabajador de la
empresa.
De los criterios jurisprudenciales desarrollados por esta Máxima
Instancia en las citas antes transcritas se desprende que es posible que los
directores de una sociedad mercantil perciban un salario por los servicios
que prestan dentro de su propia empresa, porque muchas veces poseen
acciones de la misma, y generalmente, en los estatutos societarios se
estipulan para dicho cargo funciones de conducción de los lineamientos
y estrategias a seguir para el beneficio de la compañía y como retribución
a la labor que realizan se genera un pago periódico, regular y
permanente
mientras
permanezcan
en
el
ejercicio
del
cargo.
De manera que independientemente de la relación laboral que exista o no
entre la sociedad de comercio y el director o directores de la misma, lo
relevante a objeto determinar la base imponible de la contribución
parafiscal del dos por ciento (2%) prevista en el artículo 10, ordinal 1° de
la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación
Educativa de 1970, es el carácter de salario normal a que hace alusión el
artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo dentro del concepto de
“sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie”
contenido en el dispositivo legal impositivo, por cuanto tienen como
característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben
como retribución por la labor prestada.
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Distinto es el caso de los dividendos o las bonificaciones especiales
pagadas al personal directivo de la empresa, los cuales tal como lo ha
establecido esta Sala poseen carácter extraordinario al depender del
cumplimiento de metas anuales, razón por la cual no son objeto de
cálculo en la base imponible del 2% establecida en el ordinal primero de
la Ley sobre el INCE. (…).
Ahora bien, en el caso bajo análisis el Tribunal a quo en la
sentencia consultada, concluyó que no se demostró la condición de
“trabajador” en los términos del artículo 39 de la Ley Orgánica del
Trabajo del ciudadano (…), por cuanto éste realizaba las funciones de
“Presidente”
de
la
empresa
aportante
sin
sujeción
alguna
o
subordinación a un patrono sino únicamente regido por los estatutos
sociales y actuando en la gestión de sus propios intereses, motivo por el
cual no era gravable con el aporte patronal del dos por ciento (2%)
establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, la
partida relativa a “Sueldos de Directivos”.
(Omissis)
(…), corresponde a esta Alzada verificar si la partida denominada
“Sueldos de Directivos” integra las cantidades recibidas de manera
periódica y permanente por el mencionado ciudadano por desempeñar el
cargo de Director y que tales remuneraciones convergen con las
erogaciones efectuadas por la empresa aportante a sus empleados.
En tal sentido, de las actas del expediente, específicamente del Acta de
Asamblea Extraordinaria de Accionistas de la sociedad mercantil (…)
celebrada en fecha (…) y registrada el día (…) del mismo mes y año ante
el Registro Mercantil (…) se observa:
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De la modificación efectuada al documento constitutivo estatutario de la
sociedad mercantil recurrente, reseñada en el acta extraordinaria de
asamblea, se aprecia que los ciudadanos (…) y (…) desempeñaban los
cargos de Presidente y Vicepresidente, respectivamente, de la compañía
y a su vez integraban la Junta Directiva, siendo el primero de los
nombrados accionista y el segundo no.
Asimismo, en el escrito de descargos de fecha (…) la
representación judicial de la sociedad mercantil aportante manifestó:
“(…) la partida contable denominada ‘Sueldos de Directivos’, se
corresponde con las remuneraciones que son pagadas por mi mandante
en forma periódica al ciudadano (…).
Dicho ciudadano (…) es a, a su vez:
1.- el único accionista de la empresa (…), tal como se evidencia de los
siguientes documentos (…).
2.- Ostenta el carácter de PRESIDENTE de la empresa (…), y en tal
carácter, (…), tiene las más amplias facultades de administración y
disposición (…)”. (Subrayados del texto y destacados de la Sala).
Ahora bien, al haber reconocido la parte recurrente la existencia de una
retribución de carácter periódico al presidente de la compañía, reflejada
en la fiscalización efectuada a la empresa bajo la partida de “Sueldos de
Directivos”, y no existir prueba alguna que demuestre el carácter
accidental de dicho pago, debe esta Sala declarar que debe considerarse
en el presente caso dicho rubro como base imponible del aporte del dos
por ciento (2%) establecido en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre
el INCE. Así se declara.
De la sentencia transcrita parcialmente arriba, se desprende que
no obstante la relación laboral que exista o no entre la sociedad de
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comercio y el director o directores de la misma, lo relevante a objeto
determinar la base imponible de la contribución parafiscal del dos por
ciento (2%) prevista en el artículo 10 numeral 1 de la Ley sobre el
Instituto Nacional de Cooperación Educativa de 1970, ahora numeral 1
del artículo 14 de la Ley del INCES de 2008, es el carácter de salario
normal a que refiere el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, cuya
característica concierne a pagos regulares, permanentes y que se reciben
como retribución por la labor prestada.
De forma que la fiscalización determinó pagos mensuales,
regulares y permanentes desde el 1er trimestre de 2006 hasta el 1er
trimestre de 2009, realizados por la sociedad mercantil de marras a los
ciudadanos (as) (…), en su carácter de Director Judicial, Presidente,
Director, Comisario y Administrador Gerente de la misma, y que al no
existir prueba alguna que demuestre el carácter accidental de esos pagos,
es por lo que conforme con el criterio señalado supra, deben considerarse
como rubro de la base imponible del aporte del 2% previsto en el
numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, ahora numeral 1 del
artículo 14 de la Ley del INCES, razón por la cual se declara
improcedente la delación del vicio del falso supuesto y se confirma el
reparo y su correspondiente multa. Así se declara.
(Omissis)
En relación a la contribución del medio por ciento (1/2 %)
calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados,
considera oportuno este Tribunal observar lo preceptuado por el artículo
10 numeral 2 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación
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Educativa (INCE), y ahora artículo 14 de la ley del INCES el cual es del
siguiente tenor:
El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las
aportaciones siguientes:
… 2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros
y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los
respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la
indicación
de
la
procedencia…”
(Destacado
del
Tribunal).
Artículo 14.
…2. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, aguinaldos o
bonificaciones de fin de año, pagadas a los obreros y empleados, y
aportadas por éstos, que trabajan para personas naturales y jurídicas …
De la revisión de la disposición supra transcrita, se observa que el
sujeto pasivo obligado con el aporte a este Instituto es el trabajador; en lo
que respecta al patrono la misma norma establece con suficiente claridad
que la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el
tributo al INCES.
Este Tribunal Superior del análisis pormenorizado realizado a los folios
que componen el presente asunto, se comprueba que el INCES actuo
conforme a derecho al gravar la partida de las utilidades con la alícuota
del medio por ciento (½%) conforme al artículo 10 numeral 2 de la Ley
del INCE y artículo 14 de la Ley del INCES en los períodos fiscalizados,
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razón por la cual este Tribunal declara improcedente el alegato del vicio
del falso supuesto y se confirma la contribución del medio por ciento
(1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas a los empleados, así
como su correspondiente multa. Así se decide.
(Omissis)
Jueza: Beatriz B. Gonzalez.
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