capitulo 19 informes contables para la gestion

DR FOWLER NEWTON
CONTABILIDAD BASICA
CAPITULO 19
INFORMES CONTABLES
PARA LA GESTION
19,1. INTRODUCCION
El manejo gerencia] requiere (entre otras cosas) el conocimiento de:
a) datos surgidos del sistema contable, como los saldos de
disponibilidades, clientes y proveedores o las variaciones producidas en
sus importes durante un período dado;
b) datos que no son contables (porque no reflejan variaciones
patrimoniales ya ocurridas ) pero surgen de sistemas administr ativos
integrado s con los contables (ejemplo: una lista de pedidos de clientes
pendientes de cumplimiento producida por un sistema computadorizado
de administración de ventas, facturación y cuentas corrientes de
clientes);
c) otros datos preparados dentro del ente (ejemplos: presupuestos,
estadísticas diversas, etc.);
d) otros datos recogidos del contexto (ejemplos: situación de los mercados,
precios de insumos, tipos de cambio, tasas de interés, etc.).
e) Así, en el caso de la decisión sobre cantidad a producir que aparece en
la ilustración 1,2, encontramos estos datos:
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Por lo tanto, en la práctica se utilizan informes que contienen datos de los cuatro
tipos indicados o combinaciones de ellos (ejemplo: la comparación entre un
presupuesto de resultados y los datos contables reales correlativos).
En este capítulo presentaremos algunas considerac iones generales sobre los
informes que incluyen datos contables, sin entrar en el estudio detallado del tema
(mucho más amplio) de los, informes para la gestión (1 ) y sin repetir lo ya expuesto
en el capítulo anterior en relación con los estados contables.
Convención terminológica: para facilitar la exposición, caracterizaremo s como
contab les a los informe s recién referido s, aunque algunos de ellos contengan
datos no contables.
19,2. REQUISITOS DE LA INFORMACION CONTABLE A
CONSIDERAR
Como ya se ha mencionado, todo informe contable debería cumplir con los
requisitos enunciados en el § 4,3 y esquematizados en la ilustración 4,1.
Como uno de estos requisitos es el de oportunid ad, debe hacerse lo nece sario
para que los informes se emitan en tiempo tal que estén en condic iones de
incidir sobre las decisiones que se toman. Si esto fuera imposible, sería preferible
no preparar el informe y ahorrar su costo.
19,3. PERIODICIDAD
La información debería ser oportuna pero sin que esto cause costos exagerados.
Los principales informes gerenciales se emiten con frecuencia mensual porque
esto:
a) respeta los requisitos generales recién mencionados;
b) evita que la contabilidad deba registrar devengamientos por períodos
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inferior es al mes, lo que implica ría algunas compli cacione s (más asien tos,
más cálculos, más estimaciones, etc.).
19,4. UNIDAD DE MEDIDA
De acuerdo con lo expuesto en el § 4,8, los datos contables incluidos en un
informe podrían expresarse en moneda local, en moneda extranjera o en ambas. Y
cualquiera sea la moneda elegida, podrían considerarse:
a) unidades monetarias nominales (ignorando los efectos de la inflación);
b) unidades monetarias de poder adquisitivo de la fecha a la que corresponde la
información contable (moneda de cierre, que es la que emplean en la
Argentina las sociedades comerciale s para la preparació n de sus estados
contables);
c) unidades monetarias de un momento o período base (ejemplo: dólares de
1974).
La unidad de medida natural es la moneda empleada por el ente para la mayoría
de sus operaci ones, que suele ser la local. Por otra parte, de lo expues to en
capítulos anteriores surge claramente la necesidad de practicar ajustes por
inflaci ón. En consecu encia, cabe esperar que la mayoría de los informes
contables se expresen en moneda local de cierre.
No obstante, hay empresas que en sus informes de uso exclusivamente interno
sustituyen o complementan las mediciones en moneda local con otras efectuadas
en una moneda extranjera más fuerte, como el dólar estadounidense. Posibles
razones para hacerlo:
a) permit ir que los accioni stas extranje ros utilice n su propia moneda para evaluar
el desarrollo del negocio, consolidar los estados contables de la empresa o
valuar su inversión en ella;
b) efectuar comparaciones con datos de empresas extranjeras o con rendimientos
de inversiones efectuadas en otros países o en sus monedas;
c) considerar de alguna manera rápida los efectos del envilecim iento de la
moneda local, dejando los ajustes contables por inflación para el cierre del
ejercicio.
Naturalmente, el último objetivo no puede alcanzarse plenamente si las mediciones
en la moneda extranjera adoptada no se corrigen por inflación (2 ).
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Por otra parte, la evaluac ión de los datos en moneda extranjera debe ser muy
cuidado sa porque la evoluci ón de su cotizac ión puede ser muy distint a a la de
los precios internos, de modo que los importes convertidos muestren saltos muy
pronun ciados que no obedezc an a la activid ad específ ica del ente sino a
valori zaciones o desvalo rizacio nes de la moneda extran jera, que para dicha
entidad es una variable no controlable.
Para ilustra r el punto, supong amos que una empresa argenti na haya efectuado
a lo largo de 1990 ventas mensuales por importes que, expresados en moneda de
cierre hayan sido constant es. Sin embargo, como la cotizació n del dólar
estadouni dense y los precios mayorista s (3) variaron en forma muy distinta, las
misma s ventas reexpr esada s en esa moned a extran jera (sin ajuste por
inflación) mostrarían variaciones mensuales significativas. Estos son los números:
Desde el punto de vista práctico, la adopción de una moneda extranjera como
unidad de medida requiere adaptaciones de los sistemas contables. Las
alternativas básicas son:
a) efectuar los asientos en diarios y mayores tanto en la moneda local como en
la extranjera (contabilidad bimonetaria);
b) mantener los registros contables en la moneda local y convertir a la
extranjera los saldos obtenidos, tarea cuyos aspectos estudiamos en
Contabilidad superior.
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Además de elegir la(s) moneda(s) a emplear como unidad de medida y de decidir
sobre su ajuste por inflación, debería evaluarse la conveniencia de expresar los
importes en múltiplos de diez (cientos, miles, millones de unidades monetarias)
para así lograr informes de más fácil lectura.
19,5. DEFINICION DE CONTENIDOS Y DESTINATARIOS
Cada miembro de una organi zación debería recibir la informa ción que necesite
para sus propias decisiones y no la que poco o nada le aporte. El gerente general
no puede desconocer el resultado del mes pero raramente necesita copias de las
conciliaciones bancarias.
En general , hay una relació n inversa entre el grado de detalle de la información
contenida en los informes y los niveles a los que éstos están dirigidos (a mayor
nivel, datos más fundamentales).
La definición de los informes de uso exclusivamente interno a producir, de sus
contenidos y de sus destinatarios es una parte importante de la tarea de
organización de sistemas contables que requiere:
a) un relevamiento sistemático de las decisiones que se toman en la
organización y de las necesidades informativas de los decididores;
b) la consideración de:
los informes ya preparados para su difusión externa (estados contables
e información adicional) (4), ya que contienen datos aprovechables por la
gerencia cuya mera repetición podría evitarse;
1)
los costos y beneficios marginales de cada partida informativa, cuestión
que se vincula con los medios de registro disponibles (5 ).
2)
3)
en su caso, la confidencialidad de la información;
c) c) la aplicación de la experiencia y creatividad de quienes diseñan tales
sistemas contables.
Por supuesto, lo ideal es que los contenidos de los informes contables puramente
internos se diseñen a medida de las necesidades a satisfacer, pero hay quienes
prefieren ahorrar costos y adquirir paquetes de programas computadorizados que
prevén la emisión de ciertos informes estándar.
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19,6. ELEMENTOS BASICOS
Los elementos y discriminaciones que debería contener cada uno de los estados
contables fueron estudiados en el capítulo anterior.
En otros informes contables es posible encontrar:
a) un encabezamiento;
b) datos obtenidos directa o indirectamente del sistema contable:
1)
saldos de cuentas o agrupamientos de ellos;
2)
importes, porcentajes y ratios resultantes de comparaciones entre los
elementos recién indicados;
3)
cantidades reales (cuando el sistema permite su cómputo);
c) datos presupuestados (generalmente importes);
d) importes y porcentajes resultantes de comparar datos reales y presupuestos
( variaciones);
e) otros datos obtenidos internamente;
f) datos obtenidos del contexto;
g) descripciones referidas a los conceptos anteriores.
a) ENCABEZAMIENTO
Cada informe debería tener un encabezamiento que informe sobre:
a) el ente emisor (una entidad individualmente considerada, una empresa
b) y sus control adas) o el segment o (una activid ad, una línea o división , un
área geográfica) que corresponda;
c) el contenido del informe (tema y fecha o período al que corresponde);
d) la(s) unidad(es) de medida en que se expresa n los importe s que contiene.
Además de cumplir funcione s informati vas, esto facilita la identific ación de hojas
sueltas y dificulta su mezcla con las de otros informes
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b) DATOS OBTENIDOS DE LA CONTABILIDAD
Estos datos son de tipo histórico y están referido s a la fecha del informe y a
algún período terminado en ella, siendo recomendable la inclusión de datos
comparativos de fechas o períodos anteriores (en su caso reexpresados en la
unidad de medida empleada).
Cuando el sistema contable permite su proceso, la información contable puede
incluir cantidades reales, como las unidades o kg. vendidos o producidos durante
un período, siempre que las acumulaciones efectuadas tengan sentido: sería
aceptable que una empresa que solamente vende géneros acumule los datos de
sus ventas en metros pero no que una vendedora de repuestos de automóviles
informe que vendió dos unidades si este número resulta de sumar una bujía y una
caja de velocidades.
Los datos físicos susceptibles de registro contable son útiles para analizar
variaciones.
En los casos de informes que cubren períodos (resultados, variaciones de la
situación financiera, ventas, etc.) hay diversas alternativas. Generalmente, se
presentan:
a) los datos del mes;
b) los acumulados desde el cierre del ejercicio anterior.
Menos común es que se presente informaci ón sobre períodos más largos que el
mes pero de duración similar, como los últimos doce meses (6 ).
En cualquier caso, resulta de interés mostrar:
a) variaciones entre las cifras a distintas fechas o por diversos períodos;
b) porcentajes con respecto a algún elemento considerado clave en función del
propósito del informe, como por ejemplo:
1)
el total del activo, cuando se informa la situación patrimonial;
el total de un rubro, cuando se informa su composició n (aplicable a
cuen tas como clie ntes, vent as, gast os de come rcia lizac ión y otras).
2)
Es así que en el renglón costo de las mercaderías vendidas de un informe mensual
de resultados podrían figurar estos elementos (además de la denominación del
concepto):
a) datos reales del mes:
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1)
importe: UM 1.100;
2)
porcentaje sobre el importe de ventas 55;
b) datos reales del mes anterior:
1)
importe: UM 1.070;
2)
porcentaje sobre el importe de ventas: 53;
c) variación sobre el mes anterior:
1)
importe UM 30;
2)
porcentaje: 2,8.
Y también podría haber datos similares para el acumulado del ejercicio, quizá
comparados con los del período equivalente del ejercicio anterior (7).
Comentarios:
a) los importes y ratios más importantes deberían volcarse a la hoja de datos
fundamentales a que nos referiremos más adelante;
b) los agrupamientos de saldos y los cálculos de variaciones y porcentajes son
susceptibles de computadorización, pudiendo constituir tareas integradas al
sistema contable.
c) DATOS PRESUPUESTADOS
Los presupuestos son generalmente monetarios pero pueden incluir también
unidades físicas (ejemplo: cantidades a vender o producir).
El sistema presupuestario debe considerar el plan de cuentas, pues lo contrario
dificulta la comparación de datos presupuestados y reales.
Digresión terminológica: los datos presupuestados no son contables porque no
surgen de los registros contables (incluirlos en ellos sería engorroso e implicaría
un costo injustificable). No obstante, hay quienes los consideran contables,
quizás porque (a veces) son preparados por la misma oficina que lleva la
contabilidad (8).
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d) VARIACIONES
Las variaciones muestran puesta diferencias (en importes y porcentajes) entre
datos presupuestados y reales referidos al mismo objeto. Ayudan a
determinar en qué medida se siguie ron los planes estable cidos pero no son
conclu yentes en cuanto a la eficacia de los administradore s, pues pueden
originarse parcialmente en variables no controlables por éstos, como la
inflación, los precios de las materias primas, las tasas de interés, las
variaciones de los tipos de cambio, etc.
En el caso del costo de las mercadería s vendidas antes presentad o, a los datos
referidos en el § b) podrían agregarse los siguientes (referidos al mes corriente):
d) presupuestado:
1)
importe: UM 990;
2)
porcentaje sobre el importe de ventas: 48;
e) variación entre lo real y lo presupuestado:
1)
importe: UM 110;
2)
porcentaje: 11,1.
Cuando fuera posible y no demasiado costoso, deberían informarse también las
causas de las variaciones, aunque fuese en forma aproximada. Para ilustrar el
punto, supongamos que en el caso de un único producto, los totales
presupuestado y real hubieran sido así determinados (costos expresados en UMs):
Dados estos supuesto s, la variació n sería atribui ble exclus ivamente al mayor
costo unitario, pues la cantidad vendida fue la proyectada.
Retomemo s ahora el caso en que el costo de venta presupues tado era de UM
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1.070 y el real de UM 1.100 y supon gamos que esas cifra s corres ponde n a lo
siguiente:
En est e ca so, las ca usa s de las var iac io nes fu ero n dos : se ven di ó me nos
(10 uni dad es) per o se inc urr ió en un cos to uni tar io may or (UM 2 por
uni dad ). Para imp uta r los UM 30 de var iac ión a las var iab les can tid ad y
cos to, pue de se gui rse una téc nic a de aná lis is pre sen tad a en div ers as obr as
sob re con tabi lid ad de costos, que consiste en:
a) com put ar la var iac ión imp uta ble a la can tid ad cal cul and o la
dif ere nci a entre lo presupuestado y lo real al precio estimado;
b) cal cul ar la var iac ión imp uta ble al cos to apl ica ndo su var iac ión
uni tar ia a las unidades reales.
En el caso del ejemplo:
Com ent ari o: est e alg ori tmo de imp uta ció n de var iac ion es tie ne alg o de
con venc iona l pue s tam bié n pod ría cal cul ars e la var iac ión cos to sob re las
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uni dad es pre sup ues tad as y com put ars e la var iac ión can tid ad a los cos tos
rea les incu rridos. En el caso:
Otr o com ent ari o: la mis ma téc nic a pod ría apl ica rse par a ana liz ar las
var iacio nes ent re los dat os rea l del mes cor rie nte y del ant eri or. En el cas o
del eje mplo y empleando el primero de los criterios podría ser:
Y empleando el segundo método:
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Nat ura lme nte , la pos ibi lid ad de efe ctu ar est e tip o de aná lis is est á
res tri ngida a unas pocas partidas de información.
e) DATOS DIVERSOS DE ORIGEN INTERNO
Hay datos que suelen obtenerse mediante estadísticas o anotaciones no contables
y que ayudan a interpretar algunos importes contables. Ejemplos:
a) en relación con ventas:
1)
estadísticas (en importes e unidades) por línea, zona, producto o
vendedor (9);
2)
precio s de venta de los princi pales produ ctos del ente (o un índi ce
interno elaborado sobre su base);
b) en relación con el costo de lo producido en un período:
1)
unidades producidas de bienes para la venta y de servicios intermedi os,
como kw. en un depa rtam ento que produ ce fuer za mo triz (10);
2)
capacidad utilizada de cada departamento productivo y de servicios;
c) en relación con los resultados financieros:
1)
tasas promedio de interés implícitas en las condiciones de venta
(nominales y netas del efecto de la inflación);
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2)
costo promedio del financiamiento (nominal y neto de la inflación);
d) en relación con los costos en personal: plantel ocupado (número de
personas) en cada sector del ente.
f) DATOS DIVERSOS DE ORIGEN EXTERNO
También ayudan a comprender mejor la información contable ciertos datos
contables tomados del contexto. Ejemplo: el entendimiento de los resultados
financieros y de tenencia (11) se ve facilitado por la disponibilidad de datos al
comienzo y al cierre del período sobre:
a) el índice de precios usado para el ajuste por inflación;
b) las cotizaciones de las principales monedas extranjeras;
c) los precios de los bienes de fácil comercialización con los que suele operar el
ente;
d) los precios de las principales materias primas y materiales (que también
ayuda a interpretar variaciones en el costo de lo producido y de lo vendido).
Por supuest o, nada obsta a que la informac ión externa dirigid a al más alto nivel
de decisión se amplíe para cubrir aspectos referidos a las condiciones generales
del país y de los mercados en que el ente actúa (12). En alguna medida, esto
dependerá de los conocimientos de los destinatarios de los informes.
g) DESCRIPCIONES DE CONCEPTOS
Las descripciones de los conceptos anteriores deben ser claras y concisas y no
dar lugar a malentendidos. La mayoría de ellas se refieren a elementos que
aparecen en el plan de cuentas del ente.
h) INF ORM ACI ON POR ACT IVI DAD ES, LIN EAS O
AREAS GEOGRAFICAS
Las razones —expuestas en el § 18,2,d)— por las cuales los estados contables
deberían incluir información por actividades, líneas o áreas geográficas justifican
también la presentación de este tipo de datos en los otros informes contables.
Esta información debería referirse como mínimo a las partidas más importantes de
los estados (resumidos) de resultados y de origen y aplicación de fondos (o de
variaciones del capital corriente).
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Desde el punto de vista formal, la información por segmento, línea o área podría
presentarse:
a) en la misma hoja que la información total, por medio de columnas,
subtotales o paréntesis;
b) en hojas separadas, que es lo que resulta más claro cuando la segregación
alcanza a muchas partidas (ejemplo: a todas las del estado de resultados).
i) GRA FIC OS
Los gráficos ayudan a visualizar rápidamente algunas relaciones entre elementos
informativos, como por ejemplo:
a) la relación entre activo, pasivo, accionistas minoritarios de controladas (si
las hubiere) y patrimonio:
b) las proporciones del activo y del pasivo que son corrientes;
c) la relación entre ventas, costo de lo vendido y ganancia bruta;
d) la evolución de algunos datos clave (ventas, activo, patrimonio, precios de
algunos insumos, ciertos indicadores) a lo largo del tiempo.
Hay diverso s tipos de gráficos . Las magnitu des relativa s pueden exponer se
usando superfi cies rectangu lares o circula res. Así, la relación entre el acti vo, el
pasivo y el patrim onio de una empres a que no tiene socied ades contro ladas
podría mostrarse de este modo:
a) usando rectángulos:
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b) mediante círculos (llamados gráficos de torta, en alusión a su forma
redonda):
Y la evolución de uno o más datos clave a lo largo del tiempo podría expresarse:
a) mediante barras:
b) por medio de líneas continua s (apto para mostrar la evolución de precios o
índices de precios):
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Comentario : los gráficos de barras o de superficie pueden adaptarse para que
tengan efectos visuale s tridime nsionale s pero esto suele dificul tar su rápida
comprensión.
19,7. OBTENCION Y COMPILACION DE DATOS
Los datos contables surgen directamente de cuentas llevadas en el mayor general
o en submayores, de su agrupamiento, de su comparación o de su análisis.
En los informes internos, los agrupamientos de saldos pueden diferir de los
efectuados para preparar estados contables, pero la mecánica es esencialmen te
la misma, de modo que son aplicables los comenta rios present ados en los §§
18,4 y 18,5.
Comentario: lo expuesto implica que un mismo saldo contable podría ser tratado
de una manera para preparar los estados contables y de otra para confeccionar
otros informe s. En tales casos, debería haber más de una tabla con cri terios de
agrupamiento.
Según lo expuesto, en algunos casos los saldos contables deben ser analizados.
Ejemplo: para clasifica r por antigüeda d el saldo de un cliente, es necesario:
a) imputar cada pago contra las facturas, notas de débito y notas de crédito
que corresponda (ver ejemplo en el § 17,10) (13);
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b) clasificar los importes no cancelados de acuerdo con algún criterio
preestablecido.
Los datos presupuestados debieron haber sido preparados oportunamente por la
misma oficina que lleva la contabili dad o por otra. Cuando hay inflación , antes de
su vuelco a los informes contables debe reexpresárselos en la misma moneda en
que se muestran los datos reales. De lo contrario, se efectuarían comparaciones
carentes de sentido.
Las variaciones (importes y porcentajes) resultan de cálculos que parten de los
datos reales y los presupuestados.
Los restantes datos surgen de registros estadísti cos, de bases de datos o de
comunicaciones internas.
Dado que buena parte de los datos integra ntes de los informe s son contables,
es razonable que su armado final quede a cargo de la contaduría o de una oficina
dependiente del área administrativa.
Muchas tareas inherente s a la emisión de informes contables de uso interno son
susceptibles de computadorización, de modo que se facilitan cuando se emplea el
PED. A partir de los datos registr ados por el sistema contabl e y de los
presupuestados, un buen software de teneduría de libros podría hacer los cálculos
necesarios, preparar la mayor parte de los informes, imprimirlos en papel y grabar
sus textos en archivos susceptibles de tratamiento con programas de
procesamie nto de textos, lo que permite la posterior intercala ción de comentarios
y gráficos (si no estuviera ya prevista por el software empleado), el mejoramiento
de su presentación, etc.
Cuand o no se cuenta con un softwar e espec ífico de prepa ración de infor mes,
puede ganarse en tiempo, prolijidad y seguridad utilizando planillas electrónicas de
cálculo.
19,8. EMPLEO DE INFORMES PREPARADOS PARA
CONTROLES CONTABLES
Hemos visto en el cap. 17 que la realización de controles periódicos de los datos
contables requiere la preparación de:
a) balances de saldos del mayor general (ver el § 17,5);
b) balances de saldos de mayores auxiliares (§ 17,7);
c) conciliaciones de saldos con terceros (§ 17,8);
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d) detalles de recuentos físicos cuyos resultados son comparados con los
correspondientes datos contables (§ 17,9);
e) análisis de saldos (§ 17,10).
Algunos de estos informes de control son también útiles como elementos
informativos. Normalmente, así ocurre con los balances de saldos de mayores
auxiliares y los análisis que muestran desagregaciones de saldos contables.
Ejemplo: un listado de documentos a cobrar (importes nominales ) clasificad o por
fecha de vencimiento es útil para la programación financiera.
19,9. ENUMERACION ILUSTRATIVA DE INFORMES
INTERNOS
Ya mencionamos que son varios los factores que inciden sobre la definición del
número y contenido de informes internos a emitir. No hay, en la materia, recetas
magistrales aplicables a todas las organizaciones.
Por lo expuesto, en las secciones siguientes nos limitaremos a exponer algunas
consideraciones que nos parecen importantes sobre el contenido de los posibles
informes contables internos, consideran do sucesivam ente a los referi dos a:
a) datos fundamentales (§ 19,10);
b) informaciones
generales
presentadas
mediante
estados
contables
resumidos (§ 19,11);
c) informaciones específicas (§ 19,12).
19,10. HOJAS DE DATOS FUNDAMENTALES
Como ya se ha dicho, cuanto más alto sea el nivel de los destina tarios de la
informaci ón, más sintética debería ser ésta. En consecuen cia, es conveniente la
preparación mensual de una o unas pocas hojas que resuman los datos
fundamentales cuyo conocimiento por parte de las autoridades máximas del ente
(gerente general, directores, etc.) sea imprescindible.
Es probable que en una empresa este informe contenga (entre otros) estos datos:
a) respecto de la estructura patrimonial:
1)
total del activo, segregado en corriente y no corriente;
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2)
total del pasivo, segregado en corriente y no corriente;
3)
activos y pasivos cuyos valores corrientes están sujetos a cambios que
pueden generar resulta dos de tenenc ia importa ntes en términos
reales (o sea: despejados del efecto de la inflación) (14);
4)
total del patrimonio;
5)
capital corriente (activo corriente menos pasivo corriente);
6)
razón de liquidez corriente (resultado de dividir el activo corriente por
el pasivo corriente) (15);
7)
8)
razón de liquidez inmediata o prueba de/ácido (activo corriente excluido
los bienes de cambio dividido el pasivo corriente);
razón de solvencia (patrimonio dividido pasivo) (16);
b) respecto de la evolución patrimonial:
7)
1)
variaciones del patrimonio desde el cierre del período anterior
(resultados, aportes, distribuciones);
2)
resultado del período (si es posible, por segmento significativo);
3)
las ventas del período (en unidades e importes), su costo y su ganancia
bruta (todos ellos por segmento);
4)
porcentajes que representa el resultado del período sobre el patrimonio
y las ventas;
5)
producción del período (costo y unidades);
6)
costos operativos del período;
sobre la evolución financiera: saldos inicial y final de los fondos
(disponibilidades más colocaciones temporarias), variación del período y
parte de ésta que corresponde a las operaciones ordinarias;
Estos datos podrían prepararse cubriendo períodos mensuales y acumulados y
presentarse comparativamente con cifras presupuestadas y de períodos
anteriores, para así facilitar la evaluación sobre la tendencia de las operaciones.
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19,11. ESTADOS CONTABLES RESUMIDOS
La preparación de estados resumidos evita parte de las tareas de detalle que
implica la emisión de los destinados al público, permitiendo así su completamiento
en lapsos más o menos breves y, finalmente, la comunicación de información más
oportuna.
Por otra parte, los importes monetario s que surgen de la contabilid ad pueden ser
complementados con:
a) porcentajes verticales referidos a algún importe significativo, como por
ejemplo:
1)
en el estado de situación patrimonial: el total del activo;
2)
en el de evolución del patrimonio: el inicial;
3)
en el de resultados: las ventas (excluyendo del cálculo de porcentajes a
los resultados extraordinarios);
4)
en el de origen y aplicación de fondos: el total de orígenes;
b) datos presupuestados;
c) variaciones entre los datos presupuestados y los reales (importes y
porcentajes).
La ilustración 19,1 presenta un estado de resultados resumido que se corresponde
con el de uso público expuesto en la 18,8. El caso corresponde al ente
considerado en su totalidad y a un ejercicio completo, de modo que podría
constituir el primero de un grupo de seis estados resumidos de resultados:
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a)
del ejercicio:
1) la
b)
sociedad considerada como un todo;
2) división
calzados;
3) división
tejidos;
del mes de junio de 1991:
1) la
sociedad considerada como un todo;
2) división
calzados;
3) división
tejidos.
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Y si el sistema contable hubiera sido diseñado para ello, también podrían
prepararse estados resumidos por áreas operativas y de responsabilidad (17).
Los usuarios de estados resumidos que deseen información adicional sobre
alguno(s) de sus renglones pueden recurrir a informes más detallado s o, llegado
el caso, al balance de saldos del mayor general.
19,12. INFORMES SOBRE TEMAS ESPECIFICOS
Estos informes se preparan para:
a) permitir la profundización del estudio de los datos que aparecen en las
hojas de datos fundamentales o en los estados contables resumidos;
b) facilitar la adopción de decisiones específicas tomadas en los niveles
gerenciales intermedios.
Como ya dijimos, la mayoría de estos informes se preparan con un doble
propósito: suministrar información para la toma de decisiones y permitir la
realización de controles periódicos del sistema contable.
La enumeración que sigue es más o menos amplia pero no pretende ser completa.
La presentare mos en el orden en que las cuentas respectiva s aparecen en los
estados contables.
a) CONCILIACIONES BANCARIAS
Copias de las conciliaciones bancarias, a cuya preparación nos referimos en el §
17,8,b) deben suministrarse al sector de tesorería para que:
a) se informe sobre las notas de débito y de crédito no contabilizadas pero
que afectan los saldos disponibles en bancos;
b) las localice o gestione su obtención, para su inmediato envío a
contaduría,
c) se informe sobre otras situaciones especiales (cheques no cobrados
por sus beneficiarios, depósitos no acreditados en tiempo por los
bancos, etc.) y tome las medidas del caso (tomar contacto con el
beneficiario del cheque, protestar ante el banco, etc.).
Ya presentamos un ejemplo en la ilustración 17,9.
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b) MOVIMIENTOS DE FONDOS
El resumen de estos movimientos y de sus imputaciones anticipa la información
que podría contener un estado de origen y aplicación de fondos. Además, sirve de
base para el pertinente control presupuestario.
Cuando la totalidad de los movimientos de fondos se registra en un único
subdiario, podría emplearse una simple copia del asiento resumen del mes, si es
que resulta inteligible para los receptores del informe.
c) VENTAS DIARIAS
El total de ventas diarias contabilizadas (desagregado en importes brutos y netos,
por zona, vendedor, línea de productos, etc.) debería ser informado a la gerencia
comercial. Cuando las tareas de facturación y contabilización de ventas, notas de
débito y notas de crédito están computadorizadas, el informe debería ser una más
entre las salidas de cada proceso diario.
Los datos diarios pueden también combinarse para obtener totales acumulados de
determinados períodos (lo que va del mes, los últimos treinta días, etc.),
comparaciones con presupuestos, variaciones u otros elementos, de acuerdo con
las necesidades de los usuarios de los informes.
d) EVOLUCION DE LOS SALDOS DE CLIENTES
Para que las gerencias general, comercial y financiera tengan un panorama sobre
la evolución de los saldos de clientes, cada mes podría prepararse un breve
resumen de su movimiento, para cuya preparación debe trabajarse con la
pertinente cuenta de mayor y los asientos que respaldan los movimientos del
periodo. La ilustración 19.2 muestra un resumen de este tipo ( 18).
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Comentario: en la ilustración omitimos la reexpresión del saldo inicial de cliente s y
su poster ior reducción con débito a la pertine nte cuenta de REI porque dichos
datos sólo tienen significación cuando se los considera junto con:
a) el REI que afecta a la cuenta de interes es no devenga dos, que reduce el
que juega contra los saldos nominales de clientes-,
b) los interes es nomina les devenga dos en el mes (los que aparece n en-la
ilustración son los debitados a los clientes, que se acreditan a intereses no
devengados).
e) ANTIGÜEDAD DE SALDOS DE CLIENTES
Sobre la base del análisis de cada una de las cuentas individuales de clientes,
puede prepararse periódicamente un detalle en el que cada saldo se clasifique
según su antigüedad en las categorías que se hayan predeterminado al efecto.
Estas, por ejemplo, podrían ser:
a) a vencer a más de un mes;
b) a vencer dentro del mes;
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c) vencido con antigüedad no mayor a un mes;
d) vencido con antigüedad superior a un mes y no mayor de dos;
e) vencido con antigüedad de más de dos meses;
f) saldos acreedores.
La ilustración 19,3 muestra un informo do Acto
El informe es de particular interés para el sector a cargo de las cobranzas, que
puede así chequear sus propios registros. Y es aún más útil para la gerencia
financiera, dado que (junto con otros elementos) le permite evaluar la gestión del
sector mencionado.
Cuando los clientes son muchos, el informe para la gerencia financiera podría
contener sólo los totales más relevantes (ver la ilustración 19,4).
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f) LISTADOS DE CUENTAS Y DOCUMENTOS A COBRAR
Deberían recibir estos listados (que son balances de saldos de submayores) los
encargados de efectuar seguimien tos de las actividade s financier as en general y
de las cobranza s en particu lar, así como quienes elabora n presupu estos de
movimientos de fondos u otros informes que partan de los mencionados.
Comentario: si el listado de cuentas corrientes de clientes no incluyese ningún dato
relevante adicional a los que aparecen en el análisis de saldos por antigüedad, los
receptores de éste podrían ser excluidos de la lista de destinata rios del primero.
Debería aprovecha rse el PED para obtener listados separados en los que los
datos aparezcan agrupados y ordenados:
a) por tipo de comprador (mayorista, minorista, etc.), zona y cliente, como
el que aparece en la ilustración 17,5;
b) por importancia, con porcentajes que permitan identificar rápidamente
qué cuentas concentran los principales saldos (ver la ilustración 19,5,
basada en los mismos datos que la 17,5);
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c) por vencimiento (conveniente para la programación financiera).
g) DETALLE DE FACTURAS Y DEBITOS ANTIGUOS
El detalle de saldos por antigüedad puede complementarse con listas de las
facturas y notas de débito con cierta antigüedad predeterminada (ejemplo: más
de treinta días).
Para ejemplo , véase la ilustra ción 19,6 que amplía la informa ción contenida en
las ilustraciones 19,3 y 19,4.
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h) DIAS DE VENTA EN LA CALLE
Un indicador de la eficacia de la gestión de cobranza es la equivalencia en días de
venta de los saldos de cuentas corrientes y documentos a cobrar a clientes. Dadas
ciertas condiciones de venta, se supone que cuanto menor es la cantidad de días
en la calle, más eficiente es la gestión de cobranza.
La información sobre la cantidad de días en la calle puede suministrarse al pie de
los informes sobre saldos de clientes.
Su cálculo se basa en:
a) los saldos contables de las cuentas mencionadas;
b) los importes mensuales de ventas a los que, en su caso, debe
agregársele el IVA relaciona do, ya que éste también integra las
cuentas a cobrar;
c) el supuesto de que, desde un punto de vista global, los saldos a cobrar
se integra n con las últimas ventas (simila r a la aplica ción del método
PEPS para asignar costos históricos a las existencias).
Dado que los saldos a cobrar están expresados en moneda de cierre, es necesario
reexpresar los importes de las ventas (e IVA) en esa unidad de medida.
Advertencia: los días en /a calle así calculados implican que los saldos a cobrar
equivalen a las ventas de ese período pero no que se originen en ellas. En la
realidad:
a) habrá ventas del lapso calculado que ya fueron cobradas (ejemplo: las
efectuadas al contado) y ventas anteriores que no lo fueron;
b) los saldos a cobrar suelen incluir notas de débito por concepto s
distintos a los de ventas (sellados, intereses, etc.);
c) tales saldos están afectados por la diferencia entre los cargos
financieros nominales devengados y los efectos de la inflación real.
Para ilustrar como funciona la mecánica de cálculo del indicador , suponga mos
que:
a) de la contabilidad se extraen estos datos:
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b) los guarismos de las ventas (más IVA) de los últimos meses, ajustados por
inflación a unidades monetarias del 30/06/91 hayan sido éstos:
Dados estos supuestos, pueden hacerse diversos cálculos. Probablemente, el
más útil sea el que considera que el total a cobrar es UM 15.000, pues el
descuento de documentos es una operación distinta a la cobranza a clientes. En
tal caso, se presumiría que los UM 15.000 se integran con:
a) los UM 7.000 de ventas (más IVA) de junio, mes que tiene 30 días;
b) los UM 6.200 de mayo, mes de 31 días;
c) UM 1.800 de abril, mes de 30 días en los que hubo ventas (más IVA) por
UM 5.400, de donde resulta que los UM 1.800 tienen esta equivalencia en
días:
En consecuencia, el total de días de venta en la calle sería:
Si se hubiera trabajado con el neto de UM 12.000, el cálculo daría 55 días, pues el
importe indicado se consideraría integrado por:
a) los UM 7.000 de junio (30 días);
b) UM 5.000 de los UM 6.200 de mayo, cuyo equivalente en días es:
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También podrían hacerse cálculos separados para las cuentas corrientes y los
documen tos a cobrar. Un ejemplo de lo primero aparece al final de la ilus tración
19,2.
i) DEUDORES VARIOS
Los informes sobre estas cuentas deberían incluir detalles de las partidas que
componen sus saldos y ser remitidos a los encargados de su cobranza. A su
vez, éstos deberían informar a la contaduría sobre las situacion es anormales
puestas en evidencia por los informes, como la existencia de:
a) saldos vencidos pero no cobrados;
b) adelantos para gastos o viáticos que no fueron rendidos por sus
beneficiarios;
c) sellados o cheques rechazados por los que no se emitieron las notas
de débito correspondientes;
d) valores presentados al cobro que no fueron acreditados por los bancos
en las fechas esperadas;
e) documentos entregados en garantía que ya deberían haber sido
recuperados;
f) saldos acreedores.
j) BIENES EN TRANSITO
Los análisis de estas cuentas deberían mostrar las partidas componen tes de sus
saldos y ser remitid os al sector a cargo de la importa ción, que tendría que
investigar las situaciones anómalas como éstas:
a) bienes que por su fecha de despacho ya deberían haber ingresado a los
establecimientos de ente pero que sin embargo aparecen en tránsito;
b) importaciones para las que la contabilidad no registra los efectos de la
realización de algún trámite importante, como la contratación del
correspondiente seguro.
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k) BIENES DE CAMBIO EN GENERAL
Es conveniente que periódicamente se informe a los responsables de la política de
existencias sobre los ítems que, de acuerdo con los registros contables de
existencias, no han tenido movimiento durante un período prolongado o se
consumen muy lentamente.
El contenido de este informe podría ser el presentad o, a título de ejemplo, en la
ilustración 19,7.
I) COMPOSICION DE COSTOS Y GASTOS
Los responsables del manejo de cada sector operativo (producción,
administración, comercializaci ón) deberían recibir un detalle de los costos (o
gastos) del período, comparados con datos presupuestados y con cifras de
períodos anteriores, tal como se hace con los estados resumidos. Es aconsejable
incluir los porcentajes que cada costo o gasto representa con respecto al total
informado.
Los datos a informa r deben surgir de las cuentas en las que se acumula n los
costo s de produc ción de bienes y servic ios y los gastos opera tivos. Es
razonable agrupar los importes pequeños en renglones de varios.
Cuando se mantiene una contabilidad por áreas de responsabilidad, se preparan
informes similares que cubren sectores más específicos.
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m) CUENTAS A PAGAR EN GENERAL
Copias de todos los análisis de cuentas del pasivo deberían ser suministradas a la
tesorería para el control de la información por ella manejada.
Los informes deberían destacar las partidas atípicas que requieran alguna
explicación por parte del sector operativo. Ejemplos:
a) las que por su naturaleza o fecha de vencimiento ya deberían estar
pagadas;
b) los saldos deudores que no correspondan a anticipos a proveedores, al
fisco o a cajas de asignaciones familiares;
c) los anticipos que siguen figurando como tales cuando ya ha vencido el
plazo para su aplicación.
n) IMPUESTOS
Deberían suministrarse resúmenes de los movimientos de las cuentas de
impuestos (provisiones, pasivos en firme, anticipos, retenciones, etc.) al sector a
cargo de los aspectos impositiv os y a la gerencia del cual éste depende, quie nes
deberían examinar esos análisis para determinar si existen situaciones que
requieran alguna acción correctiva o de otro tipo, como éstas:
a) haberse calculado incorrectamente un saldo a pagar;
b) haberse omitido la deducción de anticipos o retenciones al calcular los
saldos a pagar con motivo de prepararse una declaración jurada;
c) haberse omitido la realización de algún anticipo;
d) haberse efectuado pagos fuera de los plazos legales.
19,13. RESUMEN
Además de los estados contables , el sistema contable produce otros informes
útiles para la toma de decisiones. Algunos incluyen datos no contables, obtenidos
dentro o fuera del ente.
Los informes contables deben ser oportunos, sin que esto cause costos
exagerados.
La unidad de medida natural para su preparación es la moneda local de cierre
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(implica el ajuste por inflación). Si se emplease una moneda extranjera también
deberían practicarse ajustes por inflación. Además, la evaluación de la información
debería ser muy cuidadosa porque las cotizaciones de las divisas pueden variar en
forma muy distinta de los precios internos.
Los contenidos de los informes internos deberían definirse sobre la base de :as
necesidades informativas de sus receptores, de los costos y beneficios marginales
de cada partida informativa y de la confidencialidad de la información.
Los informes contables que no son estados contables deberían incluir:
a) un encabezamiento que informe sobre el ente emisor, el contenido del
informe y la(s) unidad(es) de medida empleada(s) para su preparación;
b) datos obtenidos directa o indirectamente del sistema contable (saldos,
importes, porcentajes, ratios y, si fuere posible, unidades reales);
c) datos presupuestados (generalmente importes);
d) variaciones (en importes y porcentajes) obtenidas como resultado de la
comparación de datos reales y presupuestos;
e) otros datos obtenidos intername nte a partir de estadístic as y anotacio nes
no contables;
f)
datos obtenidos del contexto;
g) descripciones referidas a los conceptos anteriores que sean claras y no den
lugar a malas interpretaciones.
En lo posible, debería brindarse información separada para los segmentos
(actividades, líneas, áreas) diferenciados.
El uso de gráficos ayuda a visualizar rápidamente algunas relaciones entre
elementos informativos.
Los datos informados suelen surgir así:
a) datos contables: de cuentas llevadas en el mayor general o en submayores,
de su agrupamiento, de su comparación o de su análisis;
b) datos presupuestados: de sus cálculos originales, que deben ser ajustados
por inflación para permitir su comparación con los reales;
c) variaciones (importes y porcentajes): de cálculos que parten de los datos
reales y los presupuestados;
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d) otros: de registro s estadís ticos, de bases de datos o de comunic acio nes
internas.
Muchas tareas inherente s a la emisión de informes contables de uso interno son
susceptibles de computadorización.
Algunos informes son subproductos de las tareas de control periódico descriptas
en el cap. 17.
Un conjunto típico de informes internos incluye datos fundamentales,
informaciones generales presentadas mediante estados contables resumidos e
informaciones específicas. En los §§ 19,10 a 19,12 enunciamos (ya en forma
resumida) sus posibles contenidos.
19,14. PREGUNTAS Y EJERCICIOS
1. Indiqu e si las siguie ntes afirma cione s son correc tas o incorr ectas . Pa ra que una
aseveración sea correcta debe serlo totalmente.
a) Las decisiones se basan en datos contables y no contables.
b) Los estado s contable s se prepara n para su circula ción exclusi va fuera del
ente emisor.
c)
Aunque la unidad de medida natural para preparar informes contables es la
moneda Iocal, hay quienes los prefier en en alguna moneda extranjera
más fuerte.
d) Todo informe contable debería prepararse con copia a la gerencia general,
pues ésta necesita estar enterada de todo lo que ocurre en el ente.
e) Todo informe contable debería incluir las variacione s entre las cifras
presupuestadas y reales.
f)
Los balances resumidos deben mencionar los porcentajes que cada renglón
representa sobre el total del activo.
g) Si una empresa tiene 40 días de venta en la calle, esto significa que no hay
facturas a cobrar con antigüedad superior a 40 días.
2. Enunc ie las cualid ades que deberí an satisf acer los inform es contab les que no
son estado s contab les.
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3. Expliq ue qué debe entend erse por inform ación oport una.
4. Enunc ie los princi pales elemen tos que deberí an consid erarse para definir el
conte nido de los inform es contab les intern os.
5. Mencio ne qué datos fundament ales sobre la estruc tura patrim onial de una
empre sa podría inclui r en un inform e a su gerenc ia genera l.
6. Indiqu e a qué elemen tos podría asigná rseles el valor 100 para calcul ar
porcen tajes vertica les en los siguie ntes inform es intern os:
a) un estado resumido de evolución del patrimonio;
b) un estado de variaciones del capital corriente;
c) un listad o de los costos indire ctos de fabric ación del depart amen to
envasado de una empresa industrial.
7. Considere los datos de la ilustraci ón 18,2 e indique los datos que incluiría una
hoja con datos fundamentales sobre la situación patrimonial de MOONLIGHT S.A. al
30/06/91 si se aplicasen los criterios expuestos en este capítulo.
19,15. SOLUCIONES PROPUESTAS A LAS PREGUNTAS Y
EJERCICIOS
1. a) Correcto.
b) Incorrecto. Contienen información que también es útil para los
administradores y cuya repetición puede a veces evitarse en los
informes internos.
c) Correcto.
d) Incorrecto. La información demasiado detallada le haría perder tiempo
en cosas sin importancia.
e) Incorrecto. Podría no existir un sistema de presupuestos, o no alcanzar
a toda la información susceptible de contabilización.
f) Incorrecto. Aunque el procedimiento en sí es razonable, no
necesariamente debe ser así.
g) Incorrecto. 40 días es un promedio.
2. Ver la ilustración 4,1.
3. Una informaci ón es oportuna cuando aún está en condicione s de influir
en la toma de alguna decisión.
4. Deberían considerarse, como mínimo:
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Texto. "Contabilidad Básica" - Cap.19
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a)
b)
c)
d)
e)
las decisiones que se toman en la organización;
las necesidades informativas de los decididores;
los datos aprovechables por la gerencia que ya figuran en informes
preparados para su difusión externa (estados contables e información
adiciona/;
los costos y beneficios marginales de cada partida informativa;
en su caso, la confidencialidad de la información.
5. Los datos fundame ntales sobre la estruct ura patrimo nial mencion ados
en el texto son:
a) total del activo, segregado en corriente y no corriente;
b) total del pasivo, segregado en corriente y no corriente;
c) activos y pasivos cuyos valores corrientes están sujetos a cambios que
pueden generar resultado s de tenencia important es en términos
reales;
d) total del patrimonio;
e) capital corriente (activo corriente menos pasivo corriente);
f) razón de liquidez corriente (resultado de dividir el activo corriente por el
pasivo corriente);
g) razón de liquidez inmediata o prueba del ácido (activo corriente excluido los
bienes de cambio dividido el pasivo corriente);
h) razón de solvencia (patrimonio dividido pasivo);
i) variaciones del patrimonio desde el cierre del período anterior (resultados, aportes, distribuciones);
j) resultado del período (si es posible, por segmento significativo);
k) las ventas del período (en unidades e importes), su costo y su ganancia
bruta (todos ellos por segmento);
I) porcentajes que representa el resultado del período sobre el patrimonio
y las ventas;
m) producción del período (costo y unidades);
n) costos operativos del período;
ñ) saldos inicial y final de los fondos (disponib ilidades más colocaciones
temporarias), variación del período y parte de ésta que corresponde a
las operaciones ordinarias.
6.
Consideramos razonable asignar el valor 100 al patrimonio inicial, al total de orígenes del capital corriente y al total de costos del departamento, respectivamente.
7.
Aplicando el criterio expuesto en la obra, se suministrarían estos datos
referidos al 30/06/91:
a) datos que pueden tomarse directamente del estado de situación:
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Texto. "Contabilidad Básica" - Cap.19
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c) datos que surgen de cálculos específicos:
En el planteo no figuran datos presupuestados ni de períodos anteriores.
CITAS:
(1) Un estudio sistemático sobre la información gerencia! (contable y no contable)
debería incluir la identific ación de las decision es que habitualm ente se toman en
los entes y de los datos (internos y externos) necesarios para ellas.
(2) En el caso del dólar estadounidense , la inflación de estos últimos años ha
oscilado alrededor del 4,5 % anual, porcentaje suficient e para transform ar en
insatisfa ctorio un rendimien to sobre la inversión que expresado en términos
nominales aparece como adecuado.
(3) Cuyo índice se emplea en la Argentina para los ajustes contables por inflación.
(4) La información adiciona/conti ene datos que no son imprescindible s pero que
facilitan el estudio de los estados contables. Ejemplos de ella:
a) la declaración del directorio que las sociedades con cotización en la
BOLSA DE COMERCIO DE BUENOS AIRES remiten a esta entidad, que la
pone a disposición de los inversores y otros interesados;
b) los detalles analítico s de algunos rubros de los estados contable s que
requieren algunas entidades financieras antes para el otorgamiento de
crédito.
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Texto. "Contabilidad Básica" - Cap.19
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(5) Ejemplo: los informes de costos y gastos por áreas de responsabilidad son de
utilidad innegable pero si la contabilidad no está computadorizada, su preparación
puede ser tan costosa que no resulte aconsejable.
(6) Salvo en el mes de cierre, esta información incluye datos del ejercicio corriente
y del anterior. Suele obtenerse partiendo del informe anterior, eliminando el
primer mes contenido en él y agregándole los datos del mes al cual corresponde
el nuevo informe.
(7) Por razones de mejor presentación, estos datos podrían aparecer en hojas
separadas con encabezamientos diferenciados.
(8) Y, como vimos en el cap. 2, GARCIA CASELLA ha opinado que la contabilidad
debería tener un alcance más amplio que el actual y, entre otras cosas, Incluir
información predictiva. Ya expusimos nuestra opinión de que esta información
debe ser provista por el sistema de información pero no por el sistema contable,
que es sólo una parte del anterior.
(9) Es frecuente que el plan de cuentas no prevea estas clasificaciones de las
ventas pero que sus estadísticas sean salidas del mismo sistema que actualiza
los registros contables con motivo de ventas y devoluciones.
(10) Excepcionalmente, algunos datos podrían surgir directamente del sistema
contable.
(11) Muy importantes en la Argentina de los primeros meses de 1991.
(12) Para una ilustración del punto, ver:
FAGA, HECTOR ALBERTO, La informaci ón contable útil para la dirección
superior, Editoria l Tesis, Buenos Aires, 1990, págs. 104 a 113.
(13) Cuando los recibos contienen esa información, la tarea es susceptible de
computadorización.
(14) El caso más típico es el de los activos y pasivos en moneda extranjera.
(15) Las limitaciones de las razones o rallos mencionados en esta sección se
estudian en los caps. IV a VII de:
FOWLER NEWTON, ENRIQUE, Análisis de estados contables, Ediciones
Contabilidad Moderna y Ediciones Interoceánicas, Buenos Aires, 1983 y
reimpresiones.
(16) Hay quienes prefieren informar la relación inversa (pasivo dividido patrimonio),
llamada razón de endeudamiento.
(17) Tratamos el tema en el cap. IX de:
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Texto. "Contabilidad Básica" - Cap.19
Autor. Fowler Newton, E.
FOWLER NEWTON, ENRIQUE, Organización de sistemas contables, libro quinto
del Tratado de contabilidad, Ediciones Contabilidad Moderna y Ediciones
Interoceánicas, Buenos Aires, 1982 y reimpresiones.
(18) También informa los días de venta que representa el saldo de la cuenta
clientes, a cuyo cálculo nos referiremos más adelante.
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