Controversia en la tasa de depreciación de plataformas

Impuestos y Servicios Legales
Controversia en la tasa
de depreciación
de plataformas perforadoras
de pozos petroleros
Autor: C.P.C. y L.C.A. David Cuéllar Zamora – Socio
Co-Autor: C.P. Mario Alberto Gutiérrez Crispín y L.C.C. Adrián Álvarez García
Hoy en día el intercambio comercial y la globalización han permitido que empresas de clase
mundial busquen diversas alternativas de inversión en México con la finalidad de proporcionar
servicios en los diversos sectores económicos del país, mejorando así las relaciones políticas,
comerciales y sociales.
En materia de este análisis, es preciso destacar la importancia de los servicios proporcionados
por el sector privado extranjero en lo que hace a aspectos prioritarios para la nación, como el
petrolero. Inclusive, desde 2010, durante el Foro Económico Mundial en Davos (Suiza), el
gobierno mexicano señaló que abriría las puertas a la inversión extranjera en materia petrolera y
que ya se trabajaba en ello, con miras a reactivar esta industria que ha registrado una caída en los
ingresos por exportaciones de crudo a causa de la declinación de Cantarell1 y que ha repercutido
en la provisión de recursos al erario.
Durante dicho foro, el presidente Felipe Calderón sostuvo reuniones con líderes de algunas de las
principales empresas petroleras del mundo, en las que se planteó la posibilidad de que en dicho
sector pudieran participar en México con inclusión de tecnología de punta. El objetivo que se
busca cumplir es “poner al sector petrolero mexicano en la ruta de la modernización, que le
permita a Petróleos Mexicanos (Pemex) contratar servicios en la industria petrolera de manera
más competitiva, con mejores costos y tecnología de punta, para incrementar la inversión y la
eficiencia en la industria”.
En materia tributaria, el régimen fiscal en México permite gravar los ingresos de fuente mexicana
obtenidos por residentes en el extranjero a través de diversos esquemas (y dependiendo de
características particulares en cada caso), como por ejemplo, mediante los establecimientos
permanentes en México de compañías extranjeras de la industria petrolera (contribuyentes). Es
común en el sector petrolero que, a través de un establecimiento permanente en México, los
extranjeros presten servicios de perforación de pozos de petróleo u otros que consisten
básicamente en poner a disposición de Pemex, en arrendamiento e incluyendo el servicio de
mantenimiento integral, los equipos de perforación marina que consisten en plataformas y el
equipo necesario para la perforación de pozos petroleros en aguas territoriales de México.
Como consecuencia de las actividades derivadas de dichos contratos y siempre que los residentes
del extranjero estén registrados en México como un establecimiento permanente, de acuerdo con
la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y su reglamento, dichos residentes en el extranjero
tienen la posibilidad de depreciar las plataformas, maquinaria y equipo.
1
Cantarell es el principal yacimiento de crudo mexicano, ubicado en la Sonda de Campeche, a 85 Km de Ciudad del Carmen, Campeche.
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El contenido de este documento es meramente informativo y de ninguna manera debe
considerarse como una asesoría profesional, ni ser fuente para la toma de decisiones. En
todo caso, deberán consultarse las disposiciones fiscales y a un profesionista calificado.
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“PwC” se refiere a PricewaterhouseCoopers S.C., la cual es una firma miembro de
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MPC: 101217_GM_TasaDepreciación
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Al respecto, la tasa que algunos contribuyentes han empleado para el caso que aquí se estudia
difiere respecto de la tasa de depreciación que la autoridad fiscal considera como aplicable y, en
consecuencia, existen actualmente liquidaciones de créditos fiscales emitidas por el Servicio de
Administración Tributaria (SAT), reclamando, ya sea el impuesto omitido o la disminución de
la pérdida fiscal declarada, según aplique. Dichas liquidaciones enfatizan que el contribuyente
utiliza equivocadamente la tasa de depreciación considerando una actividad distinta a la que el
contribuyente establece. Las cantidades que se derivan de estas liquidaciones pueden llegar a
ser por importes significativos, lo que ha provocado que las empresas del extranjero, en su
calidad de contribuyentes, recurran a instancias legales con la finalidad de defender su postura.
Pero para comprender mejor las discrepancias en tasas de depreciación en materia de
deducción de inversiones (i.e., plataformas perforadoras de pozos petroleros) que han originado
controversia en la industria petrolera y en el medio fiscal, es necesario conocer los diversos
criterios que sostienen la autoridad fiscal y los contribuyentes para determinar qué tasa de
depreciación debiera aplicar a las plataformas de perforación y equipo relacionado.
Régimen fiscal de las inversiones en México
Como punto de partida, el régimen fiscal mexicano establece en el artículo 37 de la LISR, que
las inversiones únicamente se podrán deducir mediante la aplicación, en cada ejercicio, de los
por cientos máximos autorizados por la citada ley, sobre el monto original de la inversión y con
las limitaciones en deducciones que, en su caso, establezca el mismo ordenamiento.
De acuerdo con el artículo 41 de la LISR, se aplicarán, a la maquinaria y equipo del
contribuyente, los por cientos máximos autorizados de acuerdo con la actividad en que sean
utilizados conforme a lo siguiente:
“Artículo 41 …
III.- 7% en la fabricación de pulpa, papel, y productos similares; en la extracción y
procesamiento de petróleo crudo y gas natural.
…
XI.- 25% en la industria de la construcción2, en actividades de agricultura, ganadería,
silvicultura y pesca.
…
(Énfasis añadido.)
La LISR no contiene una definición como tal de lo que debe entenderse como actividad de
construcción, sin embargo, el artículo 4 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(RLISR) establece lo siguiente:
2
Conforme al Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, el término construcción significa: 1.- f. Acción y efecto de construir. // 2. f.
Arte de construir. // 3. f. Obra construida o edificada. A su vez, el término construir significa: 1. tr. Fabricar, edificar, hacer de nueva planta una
obra de arquitectura o ingeniería, un monumento o en general cualquier obra pública.
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“Artículo 4. Para los efectos de lo dispuesto en los artículos 2o, sexto y séptimo párrafos y
2013, de la Ley, el término construcción de obras incluye: cimentaciones, estructuras,
casas y edificios en general, terracerías, terraplenes, plantas industriales y eléctricas,
bodegas, carreteras, puentes, caminos, vías férreas, presas, canales, gasoductos, oleoductos,
acueductos, perforación de pozos, obras viales de urbanización, de drenaje y de
desmonte, puertos, aeropuertos y similares, así como la proyección o demolición de bienes
inmuebles.
…”
(Énfasis añadido.)
Para poder determinar qué fracción del artículo 41 de la LISR debe aplicarse en estas
circunstancias, es necesario determinar la naturaleza propia del servicio a prestar, por lo que
resulta necesario conocer la definición de la actividad de perforación; en virtud de que la ley no
señala dicha definición, con base en el diccionario de la Real Academia Española sería:
“Perforación: Acción de perforar”
y respecto a “perforar” lo define como sigue:
Perforar (del Lat. Perforare):
tr. Agujerear algo atravesándolo
tr. Agujerear algo atravesando alguna capa.
Incluso la Cuarta Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Federación, emitió una sentencia
visible en el Semanario Judicial de la Federación, Sexta Época, Tomo V, que a la letra señala:
“PETRÓLEOS. EXPLORACIÓN Y PERFORACIÓN DE POZOS. Las labores de
exploración y perforación de pozos, por su propia naturaleza terminan cuando
el pozo ha quedado perforado, ya que la determinación de perforar nuevos pozos,
depende de circunstancias externas, adversas o favorables, para que la empresa se decida a
emprenderlas, por lo que no es exacto que la materia del trabajo persista por ser una de las
funciones de la empresa la perforación de pozos petroleros, tanto más cuanto que, aunque
ésto sea una función genérica de la empresa, la perforación de nuevos pozos está supeditada
a circunstancias que en cada caso determina la empresa asignándole posibilidades de éxito.
Amparo directo 2637/61. Roberto Lozada Garciguerra. 22 de Septiembre de 1961.
Unanimidad de cuatro votos. Ponente: Agapito Pozo.”
(Énfasis añadido.)
Bajo la legislación fiscal mexicana, sólo el artículo 41, fracciones III y XI, hacen referencia a las
posibles actividades que realizan los residentes del extranjero, en su calidad de contribuyentes
bajo el tema en estudio, por lo que nuevamente lo relevante es determinar qué tipo de actividad
es la que se está realizando para así enfocarse a la fracción que debe de corresponder. Es este
hecho, que pudiera parecer sencillo, lo que ha causado múltiples interpretaciones para
determinar el tipo de actividad que desarrolla el contribuyente.
3 El artículo 2º de la LISR contiene reglas aplicables a los establecimientos permanentes en México para un no residente y el artículo 201 esta-
blece las obligaciones de retención por los servicios de construcción de obra cuando no exista un establecimiento permanente en México.
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Criterios de depreciación:
autoridad fiscal (7%) vs. contribuyentes (25%)
A continuación se mencionan los criterios expresados por el SAT, así como las posturas que han
argumentado los contribuyentes, defendiendo cada uno su postura al respecto.
Autoridad fiscal: tasa de depreciación 7%
La autoridad fiscal considera que la tasa aplicable para efectos de la depreciación de las
plataformas y/o equipo es la contenida en el artículo 41, fracción III, de la LISR, es decir, la tasa
del 7% argumentando que toda vez que el contribuyente arrienda (en los casos en que así
aplique) plataformas y/o equipo a Pemex para que ésta pueda cumplir sus actividades, mismas
que consisten en la extracción de petróleo crudo del subsuelo, luego entonces, si el
contribuyente arrienda las plataformas para la realización de dicha actividad, es evidente para
el SAT que las plataformas son utilizadas para la extracción del petróleo.
El SAT continúa argumentando que la perforación de pozos petroleros es una actividad que se
relaciona con la extracción de petróleo, es decir, ambas forman parte de la explotación del
citado material, por lo que asumen que tanto el contribuyente como Pemex desempeñan la
misma actividad, es decir, la extracción de petróleo crudo.
La perforación de pozos petroleros, según la perspectiva del SAT, no debe considerarse como un
hecho aislado de la industria petrolera, pues los mismos son necesarios para su extracción, por
lo que considera que no se podría considerar parte de la industria de la construcción. Más aún,
el SAT considera que no importa que las plataformas arrendadas no hayan sido utilizadas para
la extracción de petróleo per se, pues Pemex las arrendó para realizar su actividad, que es la de
extracción de petróleo crudo, lo cual es suficiente para aplicar la tasa del 7%.
Para apoyar lo anterior, existe un precedente que refleja el criterio de la autoridad fiscal y
concluye que el porcentaje aplicable para la deducción de la maquinaria y equipo utilizados por
el contribuyente es del 7% anual, señalada en dicha fracción III de la LISR. El precedente citado
es el siguiente:
Tipo de documento: Precedente
Época: Sexta época
Instancia: Segunda Sección
Publicación: No. 41
Mayo 2011
Página: 99
“DEDUCCIÓN DE INVERSIONES. PARA DETERMINAR EL FACTOR DE DEPRECIACIÓN
DE MAQUINARIA Y EQUIPOS A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 41 DE LA LEY DEL
IMPUESTO SOBRE LA RENTA, DEBE ATENDERSE A LA ACTIVIDAD ECONÓMICA EN
LA CUAL ÉSTOS FUERON UTILIZADOS.- Conforme a lo dispuesto en el citado numeral, la
deducción de maquinaria y equipo diversos a los señalados en el diverso 40 del mismo
ordenamiento se efectúa mediante la aplicación anual del porcentaje de depreciación
establecido en cada una de las fracciones del mismo precepto, el cual dependerá de la
actividad económica en que los bienes se utilicen. En este sentido, no debe entenderse a la
utilización del bien como un fin en sí mismo, sino como la parte de un todo que lo constituye
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“la actividad” en que se lleva a cabo dicha utilización. En otras palabras, carece de relevancia
el cómo es que se utiliza el bien de activo fijo, o para qué se utiliza dicho bien. Lo que
determina el factor de depreciación aplicable a una inversión en maquinaria y equipo de los
señalados en el referido artículo 41, es en cuál actividad económica es en la que dicha
utilización se desarrolla. Así entonces, el hecho de que una maquinaria o equipo se utilice
para construir algo, como en el caso juzgado por esta Sección lo fue la construcción de un
pozo petrolero, no hace que el factor aplicable para su deducción sea el del 25% anual a que
refiere la fracción XI del precepto referido, ya que el supuesto a que refiere dicha fracción es
la utilización del bien de activo fijo en la actividad económica de la industria de la
construcción. Lo que en dicho supuesto debe tomarse en consideración para determinar el
porcentaje de deducción aplicable es dentro de cuál actividad económica se utilizaron la
maquinaria y equipo para construir el pozo petrolero. Por tanto, si de conformidad con la
interpretación al contenido del artículo 3° de la Ley Reglamentaria del Artículo 27
Constitucional en el ramo del petróleo, se desprende que la perforación de pozos petroleros
forma parte de la actividad económica de la extracción de petróleo, el porcentaje aplicable
para la deducción de la maquinaria y equipo utilizados, es el de 7% anual, a que refiere la
diversa fracción III del numeral que nos ocupa.
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 12427/06-17-07- 5/1144/10-S2-08-02.- Resuelto
por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y
Administrativa, en sesión de 3 de marzo de 2011, por unanimidad de 5 votos a favor.Magistrada Ponente: Olga Hernández Espíndola.- Secretario: Lic. Juan Manuel Ángel
Sánchez.”
(Tesis aprobada en sesión de 24 de marzo de 2011.)
Contribuyente: tasa de depreciación 25%
Respecto a los argumentos que soportan la postura del contribuyente y que notoriamente
contraponen y clarifican la interpretación de la autoridad, los criterios que defienden la tasa de
depreciación del 25% en las plataformas de perforación de pozos y/o equipo son los siguientes:
Las plataformas y/o equipo se utilizan para la perforación de los pozos y no así para la
extracción del petróleo, por lo que para efectos de la depreciación utilizada para tales
actividades, debe aplicarse la tasa a que se refiere el artículo 41, fracción XI, de la LISR.
La perforación constituye una actividad de construcción de las vías necesarias para la posterior
extracción óptima de los hidrocarburos y que las plataformas como tal no extraen el petróleo.
La actividad de perforar no implica la explotación del pozo, ya que la primera termina con la
construcción del pozo.
Más aún, las plataformas son perforadoras cuya actividad de perforación de pozos se ajusta a lo
establecido en el artículo 4 del RLISR, actividad incluida como parte de la construcción de
obras, como el citado artículo reglamentario claramente lo establece.
La perforación de pozos es una etapa anterior a la extracción del petróleo, por lo que se debe
considerar que la actividad que se lleva a cabo es la construcción de pozos y no la extracción del
petróleo, pues aunque se quisiera extraer dicho material le sería imposible al perforador, pues
no cuenta con la maquinaria para ello.
Las plataformas y/o maquinaria y equipo son utilizados para perforación, terminación y
mantenimiento de los pozos petroleros y no para la extracción del petróleo.
Luego entonces, conforme a lo dispuesto por el artículo 41, fracción XI, de la LISR, la tasa de
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depreciación del 25% correspondiente a equipo para construcción aplica al equipo de perforación
que es el que contiene las plataformas.
Es importante señalar que aun cuando no existen aún sentencias publicadas en la gaceta
correspondiente en favor de los contribuyentes, sí existen juicios de nulidad emitidos por
magistrados del tribunal fiscal en favor de la tasa del 25%. En esta tesitura, dichos juicios de
nulidad concluyen que las plataformas y/o equipo que el contribuyente arrienda a Pemex (en los
casos que así aplique) no se emplean para la extracción o producción de petróleo crudo, toda vez
que sólo puede ser utilizada para la construcción de pozos petroleros, de ahí que la tasa aplicable
para su depreciación fiscal es del 25%.
Perforación vs. extracción
Siendo la perforación y la extracción actividades completamente diferentes, es importante
señalar que como parte de los juicios mencionados y que actualmente afrontan extranjeros como
proveedores de servicios a Pemex, los especialistas en ingeniería petrolera han expresado sus
comentarios al respecto y sus conclusiones, en la mayoría de los casos, coinciden en que la
actividad de extracción de hidrocarburos difiere de la perforación para la construcción de un
pozo petrolero, por tanto no se trata de actividades ni idénticas ni similares.
Lo anterior fortalece la postura de que la extracción de petróleo no forma parte de la industria de
la construcción en virtud de que la perforación no forma parte del proceso de explotación de
hidrocarburos y debe distinguirse la construcción de los ductos, a través de los cuales se extraerá
el petróleo crudo, de la actividad de extracción o producción de petróleo.
En síntesis, los ingenieros petroleros opinan que la construcción de los pozos petroleros termina
cuando éstos son seguros para su valoración, pues los mismos pueden o no ser explotados, es
decir, se puede o no extraer de ellos, dependiendo de su rentabilidad y dimensión, y es después
de este momento cuando se inicia la actividad de extracción de petróleo crudo, por lo que resulta
claro que la actividad de perforación conlleva a la actividad de construcción y no así a la
extracción de hidrocarburos, por lo cual el argumento de considerar la perforación y extracción
como un solo proceso no sería correcto.
Cabe hacer mención que la extracción y procesamiento de petróleo crudo y gas natural son
actividades reservadas exclusivamente para Pemex, según lo dispuesto por la Constitución
misma así como por la Ley Reglamentaria del Artículo 27 Constitucional. Esto refuerza que la
construcción no es una actividad de extracción, ya que de ser el caso se violaría lo establecido en
nuestra Carta Magna y la referida Ley Reglamentaria.
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Conclusión
Como se ha observado en este artículo, la tasa de depreciación de las plataformas de perforación
de pozos petroleros es un tema que hasta hoy no se ha podido definir, con opiniones tanto
favorables como adversas para el contribuyente.
Este es un claro ejemplo de una situación que puede reducir la rentabilidad de inversiones en
México en áreas tan importantes como el sector petrolero, el cual es uno de los mayores
contribuidores a la economía mexicana. Este sector ha sostenido ventas que superan el Producto
Interno Bruto completo de otros países de Centro y Sudamérica.
Para que la economía mexicana pueda tener una tasa de crecimiento estable, se requieren una
serie de cambios internos fuertes, por ejemplo, se necesitan transformaciones estructurales que
permitan una masiva inversión privada extranjera para modernizar el sector energía, incluyendo
Pemex. La lección es clara, los cambios estructurales correctos han permitido a otras naciones
detonar el ritmo de crecimiento económico. En el caso de México, en el ámbito del sector
petrolero, se debe orientar éste hacia elevar la producción, conjuntamente con una política fiscal
encaminada a incentivar la inversión y reducir la dependencia del gasto público en los excedentes
petroleros. Sin duda, un paso importante para lograr este objetivo será proporcionar seguridad
jurídica y tributaria, tanto para residentes nacionales como extranjeros, que están dispuestos a
apostar e invertir en el crecimiento de México, y por qué no, como lo expresó el director de
Fondos de Inversión de Goldman Sachs, Jim O’Neill, mediante estas medidas lograr que México
sea la séptima economía mundial en 2020.
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