Consideraciones sobre el nuevo nivel de la actuación profesional en costos y gestión empresarial

XXIX CONGRESO NACIONAL DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE
COSTOS
INSTITUTO ARGENTINO DE PROFESORES UNIVERSITARIOS DE COSTOS
(IAPUCO)
CONSIDERACIONES SOBRE EL NUEVO NIVEL DE LA ACTUACION
PROFESIONAL EN COSTOS Y GESTION EMPRESARIAL
AUTOR RUBEN VISCONTI
CONSIDERACIONES
SOBRE EL NUEVO NIVEL DE LA ACTUACION
PROFESIONAL EN COSTOS Y GESTION EMPRESARIAL
Resumen
Con el objeto de efectuar precisiones con respecto al nuevo campo de actuación
profesional denominado como Costos y Gestión Empresarial, desarrollamos este
trabajo con el objeto de:
a) analizar las tareas de los costistas en el campo de actuación tradicional,
destinado a la determinación de costos para fijar valores de inventarios.
b) realizar una breve revisión de las metodologías utilizadas para satisfacer
correctamente esas tareas.
c) analizar las herramientas de proyección de los costos con respecto a la misma
competencia profesional.
d) efectuar conclusiones con respecto a la validez de esas metodologías y
herramientas
con relación al nuevo campo de actuación.
e) definir los objetivos a fijar con respecto al nuevo nivel que nos coloca como
colaboradores de la Gestión Empresaria desde el punto de vista de los costos.
f) fijar los nuevos conceptos que deben ser aceptados para la realización de esas
tareas.
g) efectuar las conclusiones parciales y finales que deberían ser aceptadas para
encarar eficazmente esas nuevas tareas para transformarnos en correctos y
eficaces colaboradores de la GESTION EMPRESARIA.
INDICE
Página
1
Introducción......................................................................
4
2
Labor tradicional del costista............................................
4/6
3
Los costos y la competitividad..........................................
6
4
Premisas sobre las causales de los costos......................
6/16
5
Los costos como factor de la competitividad estratégica..
16/17
6
Gerenciar por objetivos vs. Gerenciar por estrategia.......
17/18
7
Etapas de la gran evolución..............................................
18
7.1
Primera etapa...................................................................
18
7.2
Segunda etapa..................................................................
18/19
7.3
Tercera etapa....................................................................
19/20
7.4
Cuarta etapa.....................................................................
20/22
8
La Cadena de Valor..........................................................
22/23
9
Conclusiones....................................................................
23/24
Reflexiones finales
25/26
10
1. INTRODUCCIÓN
Desde hace algunos años, los profesionales en ciencias económicas y
particularmente los que nos declaramos como especialistas en costos, hemos sido
convocados a la ampliación de nuestro campo de actuación, “elevándolo” a
nuevos niveles denominados en general, como de Costos para la Gestión.
Es decir, de los campos en los cuales pueden dividirse las tareas de los directores
empresarios, PLANIFICACION – GESTION Y CONTROL , las nuevas exigencias
planteadas a las empresas motivadas en el exigente escenario de la
competitividad nos reclaman una participación activa en el segundo de ellos, la
Gestión, ya que en el tercero, el Control, hemos venido participando
tradicionalmente contando en la actualidad con todas las ventajas que con
respecto a los Sistemas de Información y Control, pone a nuestro servicio la
Informática, mediante los Software más variados.
La primera labor referida a la Planificación, en principio, dado que podríamos
participar en la misma, por ahora parece como reservada a otros niveles de
dirección de las Empresas.
2. LABOR TRADICIONAL DEL COSTISTA
Parece oportuno reflexionar sobre lo que hemos hecho y creado hasta la llegada
de las nuevas exigencias profesionales.
Dedicados a las tareas de proceder a determinar los costos con destino a la
fijación de los valores de inventarios destinados al servicio de la Contabilidad
Financiera, hemos desarrollado a través de casi todo el siglo XX un conjunto de
metodologías, más o menos acertadas para unos y para otros , sobre cuyas
ventajas y desventajas no abriremos juicio en este momento, dedicándonos
exclusivamente a un simple repaso sobre las mismas,
Costos por absorción, criticado por no tener en cuenta las variaciones periódicas
en los niveles de producción con respecto al ajuste de las incidencias de los
costos clasificados como fijos.
Costos standard, predeterminados, que para algunos autores son costos “ciertos”
dado las bases de esas predeterminaciones.
Costos completos (por absorción) normalizados, mediante los cuales se relacionan
los costos fijos a imputar a las unidades mediante su normalización con respecto a
una dada capacidad normal.
Costos directos o variables, con su división entre costos del producto (variables) y
gastos del período(fijos).
Todos ellos, manteniendo la vieja dicotomía establecida desde el principio de los
estudios de costos, de separar los insumos en costos y gastos, a tal punto que los
contadores seguimos respondiendo a la misma, separando en nuestros informes
los denominados costos de producción de los “gastos de administración y gastos
de ventas”
En materia de proyecciones de costos, todas ellas basadas en la primaria
clasificación de costos fijos y variables con respecto a una misma causal de
costos, el volumen, las herramientas utilizadas han sido derivadas del análisis
marginal, las relaciones costos-volumen-utilidad y punto de equilibrio.
Un conjunto que, en general, parte de la utilización de modelos de variables de
comportamientos lineales, y que acepta para si mismo, su utilidad solo en el
Corto plazo (1)
Todo esto, a pesar de los avances ocurridos con respecto al análisis del los
grados de variabilidad de esos insumos, que ha pasado de la simple división en
variables y fijos a una más actualizada y correcta, a saber,
a) costos fijos estructurales
b) costos operacionales, que pueden tener un comportamiento variable
proporcional, o creciente y decreciente (más o menos que proporcionales), mixtos
y finalmente, fijos sobre base tiempo.,
Nada se ha modificado en cuanto a los análisis referidos a las funciones lineales
en las herramientas de proyección de costos expuestas más arriba.
Agreguemos, además que, en general, las determinaciones de los valores de
inventario han tenido que responder también a los dictados de las RT que rigen la
actuación profesional así como a las disposiciones fiscales vigentes
En conclusión, todas las metodologías y herramientas de proyección utilizadas
durante la larga etapa en que la actuación profesional estaba dedicada a la fijación
de valores de inventarios, aparecen como insuficientes, al margen de posibles
aspectos parciales, para su utilización en este nuevo trayecto ascendente hacia el
campo de los costos usados para la Gestión.
3. LOS COSTOS Y LA COMPETITIVIDAD
Partamos para iniciar nuestras propuestas de tres verdades que deben ser
incluidas como punto de inicio al referirnos a la Gestión Empresaria,
Si no puedes MEDIRLO no puedes CONTROLAR.
Si no puedes CONTROLAR no puedes GESTIONAR.
Si no puedes GESTIONAR no puedes MEJORAR.
Y de una segunda aseveración. Para enfrentar el nuevo escenario empresarial
agitado por el
impetuoso avance de la competitividad, los Costos deben ser
considerados como un problema económico para cuya determinación, proyección
y análisis no debemos sujetarnos a las normas y restricciones que la contabilidad
nos plantea.
Estos costos, que se derivaran en las determinaciones de costos destinados a fijar
COSTOS COMPETITIVOS, constituyen el eje central de nuestras nuevas tareas.
Dicho de otra manera. Lo que tiene que ser competitivo es la Empresa. Aceptada
una estrategia empresaria (destinada a venta masiva a precios bajos, o venta a
segmentos de mercado a precios altos) los costos de producción deben ser
siempre los más bajos posible).
Los costos de comercialización (envases, propaganda, distribución) dependen de
la estrategia adoptada por la organización). Los costos son “necesarios” según el
objetivo fijado para la competitividad de la empresa.
4. PREMISAS SOBRE LAS CAUSALES DE LOS COSTOS
a) En primer lugar, y no solo porque conceptualmente corresponde, sino dado que
en nuestras nuevas funciones de colaboradores de la Gestión derivada en la
actualidad de planes estratégicos de largo plazo, entendemos que definitivamente
debemos dejar de lado la “artificial” división mediante la cual solemos dividir los
insumos en los que incurre la empresa con motivos del desarrollo de su actividad
económica: costos y gastos.
Entendemos, y en esto coincidimos con lo afirmado por algunas RT que rigen la
profesión, que todos los insumos efectuados por la empresa, sean estos de
carácter financiero o de carácter económico, son exclusivamente costos.
La única condición impuesta a esos insumos para que se les otorgue esa
categoría de costos es la de que estén relacionados con un desarrollo normal de
la actividad.
Para el caso de que no fuera así, y sin dejar de reconocer la relatividad incursa en
esta definición de comportamiento normal y capacidad normal, esos insumos
pasarán a la categoría de “pérdidas”.
Por otra parte, esta es una solución más acorde, al margen del nuevo nivel de
nuestra actividad, que supera la incorrecta clasificación en gastos y costos iniciada
en las determinaciones de estos últimos por la profesión ingenieril, que clasifica
como costos solo a los insumos producidos en el área de producción.
b) Por otra parte, y aunque en esta exigencia seguramente llegamos tarde, dado
que muchos colegas la aceptan ajustándose a esta etapa
del desarrollo
profesional, consideramos que es necesario como una superación dada por los
hechos reales, que las causales de los costos no solo responden al volumen de
producción, sino que existen otras para cuya explicación les dedicaremos algunos
párrafos.
Comencemos, no obstante, con una argumentación adversa a esas conclusiones,
es decir, demostremos que en algunas funciones la variable volumen debe ser
aceptada como la que más se acerca como única causal de costos.
Tomemos el área de producción. El volumen está, generalmente, expresado por
tres variables, a saber, 1) horas máquina, 2) horas hombre, 3) unidades.
Aceptemos que la segunda, las horas hombre, dado su menor participación en las
estructuras actuales de los costos motivadas por la flexibilidad laboral y los
procesos de automatización y robótica, no constituyen hoy día una base valedera
para señalar el volumen alcanzado por el proceso.
Centrándonos en la primera, las horas máquina; veremos en cambio que para el
caso de que una hora máquina refleje un nivel de producción normal y aceptada,
teniendo en cuenta que la mayor parte de la carga fabril se origina en el
funcionamiento de las máquinas, estableciendo el costo de una hora máquina
(indicadora del volumen) estaremos con una correcta base de imputación.
Por otra parte, esta afirmación garantiza la aplicación de un concepto adicional.
Dado que los diferentes insumos que componen la carga fabril tienen con respecto
al volumen un grado de variabilidad diverso, el resumirlos aplicándolos a la hora
máquina, transformamos a todos ellos en correctamente variable.
Volvamos ahora a nuestra afirmación primaria.
Existen sí, sin dudar, otras causales generadoras de costos y veamos algunas de
ellas a la luz de la realidad de las actividades económicas.
Por ejemplo, durante muchos años se aceptó como una verdad sagrada que los
costos se reducían a medida que aumentaba la “escala de producción”. Es decir,
mayor “escala” menores costos..
Hoy en cambo, existen ejemplos concretos de la actividad productiva donde esa
verdad no es tal, como ocurre en las fábricas de cemento y de pinturas. También
la edición de diarios en la cual, salvo el papel, existen otros materiales directos
cuya relación de uso no está relacionada con el volumen
Aceptando como costos todos los insumos originados en las restantes áreas de la
empresa, ajenas al proceso netamente productivo, podemos observar que
tampoco aquellos tienen relación con el volumen de los productos elaborados.
Para reforzar nuestras opiniones tomemos algunas citas del libro de Shank y
Govidarajan cuando nos dicen “la GEC acepta el hecho de que los costos son
causados o impulsados por muchos factores, los cuales se interrelacionan en
forma compleja. Entender el comportamiento de los costos significa comprender la
compleja reciprocidad del conjunto de las causales de costos que funcionan en
una situación determinada…….”” En la contabilidad gerencial el costo es
básicamente
función
de
una
sola
causal
de
costos,
el
volumen
de
producción…….en tanto en la GEC, el volumen de producción como tal se
considera que capta muy poco de la riqueza del comportamiento de los
costos……………….”
Para agregar más adelante” Si el volumen de producción es una manera deficiente
de explicar el comportamiento de los costos, cuál sería mejor? – sosteniendo a
continuación que ”hay dos grandes clases, la primera incluye las causas
estructurales”, que denomina como la mejor para afirmar a continuación que “
existiendo no menos de cinco opciones estratégicas para la empresa relacionadas
con su estructura económica fundamental, ellas determinan posiciones de costos
para un grupo de productos determinados”detallando a continuación,
“1.-la escala, cuantía de la inversión en las diversas áreas.
“2.-extensión, grado de integración vertical.
“3.-experiencia, número de veces que la empresa ha realizado y ahora hace de
nuevo.
“4.-tecnología, métodos tecnológicos utilizados en la cadena de valores.
“5.-complejidad, amplitud de la línea de productos ofertados”.
“Cada una de estas causales de costos implica para la empresa la elección de
opciones que impulsan el costo del producto”.
De todas ellas, señala que la complejidad es la variable que más ha despertado el
interés de los contadores, señalando como ejemplo el costo ABC, de Kaplan y
Cooper.
En cuanto a la segunda clase de causales de costos denominada “causales de
ejecuciónnos dice-“son aquellas decisivas para establecer la posición de costos de una
empresa y dependen de su habilidad para ejecutar con éxito”.
Señala, además, “que en cuanto a las causales estructurales, no siempre más
significa mejor, ejemplificando su afirmación con “ las antieconomías de escala,
caso las fábricas de pintura, así como que “una línea de producto más compleja
no es mejor que una línea menos compleja”
En cambio, “en el caso de las causales de ejecución, el hecho de que haya más si
está relacionado con lo mejor”- señalando como ejemplos-,
“1.-compromiso del grupo de trabajo con el mejoramiento continuo.
“2.-gerencia de la calidad total.
“3.-utilización de la capacidad de la planta.
“4.-eficiencia en la distribución de la planta.
“5.-configuración del producto ( diseño).
“6.-aprovechamiento de as relaciones con los proveedores”.
Aclara a continuación que “ en tanto los análisis de costos se orientan cada vez
más hacia las causales de ejecución considerando casi obsoletas las causales
estructurales”-lo que le permite afirmar críticamente que: “ es un poco irónico que
el concepto de causales de costos esté pasando de una primera a una segunda
revolución , mientras el mundo contable no ha llegado siquiera a la primera”.
Recordemos aquí que el denostado Goldratt afirma a su vez que “la contabilidad
de costos tradicional es la causante de los mayores errores cometidos por la
gestión empresaria”.
Terminando con las citas del texto indicado más arriba, hagamos referencia a
otras.
“Cualesquiera que sean las causales de costos establecidas en la lista, las ideas
claves son las siguientes. En el análisis estratégico, generalmente el volumen no
es el mejor medio para explicar el comportamiento de los costos”.
“En un sentido estratégico, es mejor explicar la posición de costos en función de
las opciones estructurales y de las habilidades de ejecución que configuran la
posición competitiva de la empresa “.
“No todas las causales tienen la misma importancia en forma permanente, aunque
algunas ( o más de una) muy probablemente tienen una importancia siempre”.
“Para cada causal de costos existe un marco individual de análisis, el cual es
decisivo para el entendimiento del posicionamiento de una compañía. Para ser un
analista de costos bien preparado se requiere conocer algunos de estos
esquemas”.
Y para avalar esta afirmación, desarrolla a continuación algunos ejemplos.
“Desde la perspectiva de numerosas causales del costo, el hecho de reducir el
comportamiento de los costos a un simple asunto de costos fijos, variables y
mixtos, no permite interpretar los costos en una forma aprovechable cuando se
realicen selecciones estratégicas futuras. Por el contrario, concentrarse en una
discusión de costos fijos frente a costos variables puede ser estratégicamente
peligroso”.
Agregando: “Según Simpson y Multler (1987), la creencia errónea de que las
utilidades eran más una función de operación eficiente de planta (diseminar los
costos fijos) que de minimizar los desperfectos del producto (un asunto de control
de calidad) llevo a la Ford Motor al borde de la insolvencia en 1980”.
“En este caso particular, el tener en cuenta un conjunto más amplio de causales
de costos, tales como la calidad, complejidad y diseño, permitió recuperar la
rentabilidad de la compañía aunque esas causales de costos no formaban parte
de su sistema gerencial de contabilidad de ese entonces .Hoy si forman parte”.
Recordemos a continuación la opinión de E.Schneider,(3) cuando afirma, citando a
Schmalenbach “ en la actualidad no es necesario hacer hincapié en la importancia
que tiene para una empresa poder separar los costos fijos de los proporcionales y
seguir paso a paso el desarrollo de los mismos”
Para afirmar luego “…hay que preguntarse, entonces, (refiriéndose a las distintas
bases de clasificación en fijos y variables) cuáles de esas posibles variables
independientes que aparecen en la literatura son consideradas como relevantes
para definir el problema”
Termina luego, afirmando que “nuestro examen nos ha hecho llegar a la
conclusión de que el concepto de los costos fijos no es extremadamente
problemático, sino que además no es necesario ni para la planificación ni para el
control de la empresa agregando esta conclusión final: (Hay que) “desplazar de
su posición inmerecidamente privilegiada en la doctrina actual que otorga una
importancia central a la mencionada división de costos”.
Y estas citas valen en tanto la división entre costos fijos y variables está ligada,
fundamentalmente, al volumen como causa originaria de los costos.
Confirmemos estas aseveraciones con un breve análisis de los cambios en las
estructuras de los costos producidos en las actividades económicas a partir de los
siglos en los cuales comienzan a desarrollarse los primeros inventos o sea la
denominada “revolución industrial.”
Hasta alrededor de los siglos XVI y XVII los costos estuvieron constituidos por la
mano de obra que trabajaba en los talleres dirigidos por los llamados maestros.
Los costos estaban conformados por esa mano de obra y el material agregado.
Luego y como resultado de los primeros inventos tales como los telares mecánicos
y los posteriores, se fue agregando a esas estructuras la que hoy llamamos carga
fabril que, dada su participación indirecta, constituyeron el grave problema que
aún hoy perdura en la teoría y la praxis de los costos.
Pocos años después de comenzado el siglo XX comenzó a reinar el llamado
fordismo, durante cuya vigencia las estructuras de los costos permanecieron
estables basadas en tres elementos, material directo, mano de obra directa y
carga fabril.
Hacia fines del mencionado siglo, esa estructura tripartita, en la cual prevalecía la
importancia del material directo complementado por los otros dos elementos, el
fordismo fue reemplazado por el toyotismo que estableció como principio la
flexibilidad de la mano de obra, lo que sumado a la multiplicidad productiva , el
acortamiento de la vida útil de los productos, los procesos gobernados por la
automatización y la robótica, ocasionaron un nuevo cambio en esas estructuras,
las que hoy día han quedado constituidas por solo dos elementos, el material
directo y la carga fabril indirecta, pasando la mano de obra de su condición original
de directa y variable a ser considerada como un componente de la carga fabril
indirecta.
Los dos elementos que perduran, material directo y carga fabril indirecta, han
variado su participación en los costos de producción, pasando la primera a una
relación de alrededor del 40% y la segunda al 60% restante.
Algunos autores, Vázquez y Kaplan particularmente, advierten con respecto a este
incremento de los insumos indirectos sosteniendo que “los contadores deberán
encontrar razones para transformar esos insumos en directos” lo que a luz de los
desarrollos de la teoría de costos no aparece como muy posible o sencillo de
realizar.
La conclusión a las que permiten arribar estos cambios en las estructuras de
costos nos inclinan a favor del reemplazo del causal volumen por un grupo de
causales de costos como lo venimos sosteniendo.
Insistimos al respecto, citando la opinión de diversos expertos, en cuanto clasifican
esas posibles causales de costos en:
1) operaciones logísticas, actividades que se relacionan con el orden de ejecución
y la confirmación del movimiento de los materiales dentro de la fábrica.
2) operaciones de equilibrio, actividades que aseguran la comisión de
instrucciones y autorizaciones para las transacciones logísticas.
3) operaciones de calidad, actividades que pretenden asegurar que se respetan
los requerimientos de la calidad.
4) operaciones de cambio, actividades que se realizan por cambios en el diseño
del producto.
La necesidad de este tipo de actividades explica el crecimiento significativo de los
insumos indirectos relacionados con la totalidad de los costos de producción,
certificando la aparición de otras causales de costos ajenas al volumen.
Por ejemplo, las operaciones relacionadas con el número de movimientos y
pedidos de materiales o con el número de inspecciones y revisiones previstas se
relacionan con el rango, la diversidad, la complejidad y la calidad del producto,
más que con el volumen de producción.
En los costos tradicionales, los costos de ventas, marketing y distribución se
imputan normalmente a cada producto en forma de porcentajes añadidos al costo
de producción.
Se ignora, además, las diferencias de costos cuando los productos pueden
venderse en forma distinta en mercados diferentes, o se pueden distribuir a través
de canales distintos dependiendo de cada cliente en particular.
Las situaciones son muy graves, ya que en situaciones como las descriptas puede
suministrarse informaciones equívocas que lleven a serios errores en la toma de
decisiones, tal como lo ejemplifican los casos de Siemens y la Ford ya citados.
El primer trabajo de Kaplan y Cooper (4), basado en algunos antecedentes
parciales, que pone de manifiesto este tema de las otras causales de costos, nos
ofrece la primera metodología concreta con respecto a la identificación de los
orígenes de los insumos indirectos así como los núcleos , los que denomina
actividades sobre los cuales deben ser imputados previamente a su asimilación
por los productos según el nivel de uso que estos últimos hicieron de cada
actividad.
Aunque algunos colegas han descalificado esta propuesta y otros la dan por
superada por nuestra parte consideramos que ambas posiciones son incorrectas,
sosteniendo que,
El costo por actividades ABC es la primera propuesta que ofrece una alternativa
valedera y suficientemente correcta como para trabajar sobre ella, superadora de
las que se rigen tradicionalmente por la base volumen .
Además, como lo prueban algunos trabajos publicados con respecto al ABC el
mismo puede y debe ser considerado como una nueva metodología “en tránsito”
hacia otras expresiones más perfeccionadas, formando parte todas ellas de esta
incesante creatividad en el campo de la teoría y la praxis de los costos en continua
evolución .Observando los cambios generados en las actividades económicas
que obligan a renovados análisis e interpretaciones, este ABC, lo reiteramo es útil
para su utilización en las nuevas tareas de Gestionar mediante las elaboraciones
de costos.
Para su utilización debemos admitir que los desarrollos teóricos expuestos por los
autores no solucionan las diferentes alternativas que surgen necesariamente en
las aplicaciones prácticas, falencias que deben ser suplidas por las habilidades del
costista y, en segundo lugar, que no es una metodología a la cual se le puede
imponer las restricciones de las reglas contables como algunos autores han
tratado de interpretarla, “maniatándola” al someterla restricciones que no les cabe.
En primer lugar advirtamos que tratándose de una metodología que se liga a las
decisiones estratégicas impone el criterio de los costos totales surgidos en
cualquier área en la cual mediante las actividades que se realizan, se agregue
valor a los productos.
Para lograr esos objetivos, el ABC al establecer que cada proceso en la empresa
se ejecuta mediante la realización de diversas actividades acerca a algunos muy
alejados de la relación con el volumen a su relación concreta con una actividad,
legitimando su imputación.
Tomemos a título de ejemplo, el Alquiler o el Impuesto Territorial, insumos fijos si
los hay, cuya vinculación con el volumen implica una arbitrariedad absoluta. Por
ello, muchos sostienen, que no deben ser considerados costos. Aún los partidarios
del costeo variable sostienen que no deben ser considerados costos del producto,
sino costos del período, pero tampoco ellos niegan su carácter de costos.
Sin embargo, si advertimos que cada actividad se ejecuta dentro de un ámbito
físico, con personal propio y útiles propios, es bastante lógico aceptar que dada la
existencia mucho más próxima entre alquiler y actividad (relación causa a efecto)
se justifica la imputación proporcional de esos insumos sobre cada actividad.
Dado esa proximidad de todos los insumos con cada actividad y cualquier otro
recurso que se asigne a las mismas que pueden ser consideradas como “centros
de costos” de acuerdo con las exigencias de la teoría que nos recomienda la
“parcialización de los mismos” (centrolización en el decir de J.C.Vazquez) , esa
proximidad y multiplicación de las actividades – centros-, facilita el análisis de los
niveles de eficiencia mucho más allá de las posibilidades que nos permita la
práctica tradicional.
Recordemos, también, que el hoy llamado por sus propios autores como “ABC
tradicional” establecía la obligación de no imputar a los productos los costos de la
capacidad ociosa de cada actividad, en tanto, dado la complejidad a que daba
lugar ese análisis entre capacidad normal y capacidad ociosa para cada actividad,
el “Nuevo ABC” autoriza que esos niveles de capacidad normal y ociosa se fijen
como es nuestra costumbre para evitar complicaciones de cálculo, aceptando el
80% y el 85% de costos referido a capacidad normal según se trate de áreas
administrativas o productivas.
Finalizamos este capítulo con las siguientes conclusiones
1) todos los insumos relacionados con un nivel “normal” de actividad deben ser
considerados como costos.
2) existen varias causales de costos que reemplazan correctamente la variable
volumen
3) la GE impone la toma de decisiones de largo plazo.
4) la clasificación de los insumos en variables y fijos carece de validez en el largo
plazo.
5) el Costo por Actividades
ABC con sus limitaciones y relatividades es una
herramienta útil para ser utilizada en las decisiones de largo plazo.
6) la labor del costista como colaborador de la Gestión mediante los costos es la
de construir una figura de costos compatible con la decisión a tomar siguiendo el
planeamiento estratégico de la empresa.
5.- LOS COSTOS COMO FACTOR DE LA COMPETITIVIDAD ESTRATEGICA
Existiendo diversas organizaciones que tienen distintas estrategias, es lógico que
existan tantos sistemas de gestión de costos
para apoyar esas estrategias
particulares. Es decir que la gestión de costos en una empresa consiste en
proporcionar la información más adecuada y compatible con el planeamiento
estratégico de la organización.
Si la estrategia adoptada por una empresa es dirigirse a una venta masiva de un
producto concreto basada en bajos costos, debe realizar esfuerzos para que se
logre ese objetivo poniendo énfasis en la totalidad de los costos, y no solo en los
de producción.
Pensemos en la fábrica automóviles Fiat cuando se dedicó a inundar el mercado
con la fabricación del F 500 y luego el F 600, o la Citroen con su línea de CV 2 y
CV 3, o la Fordwagen alemana produciendo el famoso escarabajo para uso
popular.
Si la estrategia es en cambio la de fabricar un producto bien diferenciado de la
competencia, tal como la Rolls Roice con sus unidades hechas sobre pedidos y
terminadas a mano, la gestión de costos que corresponde a esa meta estratégica
debe apuntar a apoyar la innovación y la variedad del diseño.
Dado que los procesos de decisión estratégica son complejos y dinámicos, la
gestión de costos que debe apoyarlos debe ser, también, innovadora y sensible.
Si los informes para la
gestión estratégica se centran principalmente en la
información externa, debe recabar toda la que permita los cambios en la demanda
del consumidor, las regulaciones gubernamentales, el análisis de las mejores
prácticas y las acciones de los competidores.
La gestión estratégica requiere, además, de un conjunto de indicadores no
financieros que cubran las más diferentes áreas, que permitan medir (recordar si
no puedes medir no puedes gestionar) la calidad, las entregas, posición en el
mercado y recursos humanos, entre otras variables.
Esa información de índices no financieros
dependerá de cada empresa en
particular y en su elaboración se deberá tener en cuenta los requerimientos y
necesidades que deban ser satisfechos.
Por otra parte, debemos destacar que existen substanciales diferencias entre la
gestión de costos al servicio de la AE y de la AT.
AE= Administración Estratégica – AT= Administración Tradicional
En tanto que en esta última se prioriza en función de productos con un enfoque
hacia lo interno, en la AE esa priorización se orienta a enfatizar las diferentes
etapas de la Cadena de Valor integrada hacia atrás y hacia delante – proveedores
y clientes-, lo que configura diferencias substanciales con el enfoque tradicional de
valor agregado.
Mientras que en ambas administraciones se aplican los tres objetivos básicos de
la gestión de costos, en la AE se agregan otros tales como los referidos a la
estrategia central de la empresa, de liderazgo por bajos costos, o liderazgo por
diferenciación.
En tanto que en la AT los costos son básicamente determinados con respecto a
los volúmenes de producción, en la AE los costos son función de diferentes
causales de generación de los mismos.
Mientras que en la AT se trata de la creación de valor con respecto a los
accionistas o inversores, en la AE se triplica ese objetivo buscando que la creación
de valor alcance prioritariamente al CLIENTE, luego a los ACCIONISTAS y
finalmente al PERSONAL
En tanto para la AT el personal no es considerado como un capital para la
empresa, la AG introduce el concepto de CAPITAL INTANGIBLE
o sea el
CAPITAL HUMANO que pasa a conformar con el capital tangible el capital total
de la empresa.
Si bien el capital intangible reconoce, además, otros componentes, como marcas,
etc.
Y para medir el rendimiento y crecimiento de ese capital intangible existen
alrededor de 70 indicadores no financieros que ponen de manifiesto los beneficios
o no alcanzados por las inversiones en capacitación del personal.
6.-GERENCIAR POR OBJETIVOS VS GERENCIAR POR ESTRATEGICAS
Pero, antes de seguir adelante y habiendo introducido el tema de la oposición
entre GT o GO y GE (GT/GO, gerencia tradicional u operativa.GE,gerencia estratégica)
expongamos en forma no literal el desarrollo efectuado por el profesor Alvaro
Reynoso
en un artículo denominado “Moviendo la Frontera de la Estrategia”
bajado de Internet.
Esta frontera de la Estrategia, nos dice Reynoso (6) fue moviéndose al compás de
la Teoría de la Administración, desde Taylor, Gilbreth, Fayol, Emerson, Mayo y
otros, -administración científica- hasta los pensadores de la Administración
Cuantitativa- teoría de las decisiones- diseño experimental – teoría de los juegos –
control de inventarios –programación lineal – teoría de las colas – teoría del
muestreo – teoría de la simulación o Montecarlo hasta las modernas exposiciones
de la administración actual – administración por objetivos – administración de la
calidad total – administración de la productividad – reingeniería – benchmarking –
diferenciación y productividad – balance Scorecard – six sigma – y otras como la
de “competitividad por diferenciación” de Foster que da por tierra con lo sostenido
por el benchmarking en cuanto sostiene “igualar al mejor”
7.-ETAPAS DE LA GRAN EVOLUCION
El citado Reynoso señala que el Movimiento de la Estrategia puede analizarse en
lo que denomina las Cuatro etapas de la gran evolución, a saber
7.1.-Primera Etapa
A principios del siglo XIX, crecía el mercado y la industria se expandía, la
mecanización avanzaba; se dio un tremendo énfasis a la producción y a las
economías de escala.
Se enfatizaba en la eficiencia y los bajos costos .Los administradores eran
verdaderos dictadores, comprándose los niveles de productividad con el destajo.
Las decisiones se basaban en la subjetividad y siendo mínima la competencia se
elaboraban cualquier tipo de productos para un mercado hábido.
Al obrero se lo consideraba sólo por su fuerza física, prefiriéndose esa capacidad
a la del conocimiento. Se elegía “gente simple para trabajos simples”.
Taylor, comenzó a desarrollar un sistema administrativo basado en la
estandarización y la eficiencia de las operaciones, lo que conocemos hoy día
como administración tradicional.
Nació así la “administración por objetivos”.
La frontera de la estrategia se situaba en el incremento de la producción.
7.2.-Segunda etapa
Durante la primera y segunda guerra mundial se pasó a una creciente
eficientización de las operaciones, basada en un método cuantitativo de análisis
mediante la integración de equipos de varias disciplinas, como la matemática, la
física, la ingeniería, la economía y la estadística.
La solución multidisciplinaria afirmaba que el estudio y la solución de los
problemas desde el punto de vista de la “investigación de operaciones” era la
forma más eficiente de hacerlo.
La producción siguió siendo impulsada por los bajos costos, pero maximizada por
el concepto de “velocidad” ya que dada la necesidad de vencer al enemigo había
que adelantarse en producción, optimizando el uso de los recursos escasos. El
énfasis se ubicó en el control de los gastos y los costos, y el control financiero
para alcanzar los objetivos planeados.
Esta administración por objetivos dio lugar a una creciente utilización de los
Presupuestos
La estrategia se movía del crecimiento de la producción, hacia la
optimización de las operaciones y los recursos escasos a través del control
financiero.
7.3.-Tercera etapa
Se inició después de la segunda guerra comenzando en uno de los países
derrotados, el Japón.
Hasta ese país llegaron técnicos norteamericanos tales con E. Deming dedicado al
entrenamiento de centenares de administradores e ingenieros japoneses en tres
aspectos claves, 1) el uso del ciclo para mejorar las operaciones, planear, hacer,
verificar y actuar.2) comprender y eliminar las causales de variación y 3) el control
de la calidad en base a gráficos y estadísticas de control.
Así, se desarrolló el concepto de la Administración de Calidad Total, pasándose a
producir más con mejor calidad.
Posteriormente, arribó Juran, quien introdujo en Japón el concepto de la
responsabilidad de la Gerencia en la planeación mejoras y el establecimiento de
mejoras y metas.
La frontera se movió, entonces, desde la planeación y el crecimiento de la
producción hacia la optimización de las operaciones y los recursos
financieros y, posteriormente, hacia la calidad de las operaciones como
factor de diferenciación para el cliente.
7.4.-Cuarta etapa
El siguiente movimiento de la frontera de la estrategia se dio en la época de los 80
y 90 cuando la globalización de la economía trajo consigo la apertura de los
mercados mundiales y, consecuentemente, una intensa competencia ínter
empresaria, lo que las obligó a pensar y ejecutar nuevas alternativas destinadas a
la captación y conservación de los clientes, transformados desde esos momentos
en el factor primario de los objetivos a satisfacer.
Este período que aún perdura y aún más, se profundiza, se caracterizó a partir de
los años señalados por un conjunto de variables que lo caracterizan, los cambios
tecnológicos, el estricto cumplimiento de la calidad total, la multiplicidad
productiva, el acortamiento del lapso de vida de los productos, mayores opciones
de compras y de productos hechos a medida, la búsqueda de un grado de
cooperación en la cadena de los suministros extendida hasta los clientes, todo ello
destinado a la búsqueda de alternativas destinadas a la superación de
competidores más calificados.
Y aquí, detengamos por un momento estas citas de razonamientos ajenos para
introducir, desde el punto de vista de los costistas, el siguiente interrogante.
Ante tantos cambios, ¿ podemos sostener que para enfrentarlos usaremos los
mismos análisis, similares metodologías, utilizadas para satisfacer “ la valuación
de los inventarios” con el objetivo de enfrentar estas nuevas circunstancias que la
realidad actual nos impone?.
Obviamente No. Y lo repetimos, Obviamente No.
Sigamos adelante.
Hasta no hace mucho, estas disputas se enfatizaban en políticas que hoy se
consideran como obsoletas y por lo tanto, superadas. Como ejemplo, tomemos, el
benchmarking, “igualar al mejor”.
Ya en 1980, Michel Porter enumeró la cinco fuerzas que definían la competitividad
en un mercado y la atractividad y márgenes de la industria.
Nos dice Porter,(7) que si bien los competidores pueden hoy copiar la estrategia
de una organización y su posicionamiento en el mercado, esas supuestas ventajas
de igualación determinan la temporalidad de las mismas.
Este enfoque, basado en imitar y copiar las estrategias ajenas ha producido una
erosión en los márgenes, y ello se debe a la falla gerencial de no diferenciar la
eficiencia operativa de la efectividad estratégica, afirmando que “muchas
organizaciones han agotado o sobre actualizado el uso de herramientas que
buscan la eficiencia operacional con el fin de bajar gastos o aumentar el valor de
la empresa usando el mismo modelo de negocios que el de sus competidores”.
De estas alternativas hemos mencionado el benchmarking, pero podríamos seguir
con un conjunto de ellas que apuntan a la eficiencia operativa, la productividad y la
velocidad, detrás de la eficiencia operacional, y que ofrecen la posibilidad de
mejoras competitivas en el corto plazo pero han fallado en el largo plazo, ya que
no permiten mantener una posición de diferenciación competitiva y única en el
mercado.
El resultado final es que muchas empresas no logran aumentar sus ingresos
usando el mismo modelo de negocios que el de sus competidores.
Porter sintetiza sus pensamientos afirmando que”en tanto la eficiencia operacional
significa desempeñar actividades similares a las de sus competidores copiando al
mejor, la efectividad estratégica es desempeñar actividades diferentes a la de los
competidores”.
Pongamos un ejemplo sencillo del enfrentamiento de estas formas de actuar, en el
cual los costistas tenemos una participación primaria importante.
Consultados sobre los costos de comercialización de un producto dado,
confeccionamos los mismos sobre la base de los criterios de la eficiencia
operacional, basándonos en mayor eficiencia y menores costos.
Supongamos que, dado que intervenimos a nivel de la gestión, recomendamos en
base al criterio de diferenciación un costo algo mayor pero de mejor atención al
cliente.
Vendemos un equipo electrónico de alguna complejidad en su manejo para la
puesta en marcha.
Con el primer criterio, entregamos el producto, de calidad asegurada y damos por
finalizada nuestra participación.
Con el segundo criterio, aconsejamos, con mayor costo, que horas después de la
entrega, un empleado destinado exclusivamente a esas funciones, llame por
teléfono al comprador y le pregunte si ha tenido o no dificultades.
Quizás es un ejemplo algo simple, pero que distingue claramente los conceptos de
acabamos de desarrollar.
Es más, en su edición del 01.07.06, el diario Clarín trae las opiniones de un
experto que señala con parecidos argumentos cual el verdadero sentido de
administrar por diferenciación poniendo el énfasis en el cliente, que implica, por
otra parte, un nuevo enfoque de determinación de costos según sea la
política estratégica fijada por la empresa.
8.- La CADENA DE VALOR
Este concepto es tenido en cuenta por el ABC en lo relativo a la elaboración de
los costos competitivos que no obstante tiene un origen anterior a esta
metodología y que ante la necesidad de parte de las empresas de enfrentar el
mercado altamente competitivo, puede ser definida o explicada según los
siguientes argumentos,
Los costos competitivos deben componerse solo con aquellos insumos que
agregan valor al producto o al servicio prestado.
Aclarando el concepto anterior, dejemos establecido que todas las actividades
deben responder con costos en su mejor nivel de eficiencia o rendimiento, lo que
no obsta que algunas de esas actividades puedan ser excluidas de la
conformación de la cadena de valor
Por lo tanto, los costos competitivos deberán conformarse mediante la
incorporación de todas las actividades que agreguen valor, dejando de lado a las
restantes que pese a ser indispensables no agreguen valor.
Esta división entre actividades que agregan valor y las que no lo hacen pero lo
mismo son indispensables al funcionamiento de la empresa, da lugar a una
discusión teórica a partir del siguiente interrogante ¿ pueden existir actividades
indispensables que no obstante no creen valor con respecto al cliente?
Para algunos autores sí, por ejemplo el mismo Kaplan con motivo del
abaratamiento de la adquisición de materiales generados por la aplicación del JIT
sostiene que los costos operativos de esas compras no deben integrar la cadena
de valor. Así también el mismo autor en su libro original Gestión y Costos, al
proponer la metodología del ABC, pone en dudas si los costos de ajustes de
máquinas por cambio de matrices para producir productos diversos, deben o no
conformar la cadena de valor.
Una discusión teórica a la cual es difícil darle término que como con respecto a
este trabajo se trata de una cuestión secundaria, podemos incluirla en la
conceptualización básica de la teoría, en tanto afirma que “toda determinación de
costos es de carácter relativo”.
De los costos de las actividades que se imputen a los productos – mediante cost
drivers de distinta complejidad- deberán separarse los que respondan a “costos
referidos a capacidad ociosa “, como ya lo hemos explicado más arriba.
Por supuesto, todas las actividades serán sometidas al régimen de análisis de
ABM (Gerenciamiento basado en las actividades) de modo de alcanzar en ellas la
mayor eficiencia, para lo cual se podrán utilizar los procedimientos de los costos
standard.
Pero la composición de la cadena de vaor además de referirse a la cadena propia
de la empresa, deberá ser ligada con la de sus proveedores y de sus clientes, de
modo de que su construcción final atienda a las cadenas de valor de ambos pre y
post participante de modo tal que se arme una cadena de valor de integración
hacia atrás y hacia delante que beneficie a todos los participantes.
Claro que para hacer posible esta integración se requieren de algunas condiciones
que no es siempre posible de alcanzar, como ser el uso del JIT (justo a tiempo) en
ambos extremos, lo que no siempre es posible de lograr.
9.-CONCLUSIONES
1.- Las labores del costista destinadas a la utilización de los costos para colaborar
en la gestión empresaria, debe ser la de dedicarse a la elaboración de La figura de
costo compatible con la estrategia competitiva de la empresa de modo de
coadyuvar con quien debe gestionar en el terreno de la alta competitividad actual.
2.-Para realizar esas tareas, no parecen como utilizables las metodologías
destinadas a la fijación de valores de inventario utilizadas para el servicio de la
contabilidad financiera.
Estas metodologías mantienen su validez y utilidad con respecto a los objetivos
para los cuales fueron creadas.
3.-Para enfrentar los nuevos niveles de costos para la gestión, debemos desechar
algunos conceptos respetados hasta ahora, tales como, decir que en la empresa
se efectúan erogaciones destinadas a “gastos “y “costos”. En el largo plazo todos
los insumos erogados deben ser conceptuados como costos.
4) Al margen del volumen, solo considerado como base de asignación de los
insumos indirectos y que puede ser mantenido con respecto a la “actividad de
producción”, existen otras múltiples causales de costos.
5) La evolución de la Gerencia Tradicional hacia la Gerencia Estratégica es un
cambio impuesto por la realidad que implica aceptar, entre otras cuestiones que
las causales de costos dependen en gran medida de las estrategias fijadas, las
que el costista debe aceptar para la formalización de su colaboración con la
gestión.
6) que entre los cambios impuestos por la Gerencia Estratégica existen algunos a
ser tenidos muy en cuenta, tales como, la Trilogía en la Creación de Valor, Cliente,
Accionista y Personal.
7) que con el objetivo de determinar los costos competitivos debe ser tenida en
cuenta la denominada Cadena de Valor (sin ignorar el grado de relatividad
existente en su constitución.) que puede llegar a ser integrada hacia atrás y hacia
delante con las Cadenas de Valor de proveedores y clientes.
8) que con el objeto de estar en condiciones de GESTIONAR adecuadamente la
empresa, debemos incorporar en las informaciones presentadas al gestor,
debemos incorporar un conjunto de informaciones conformadas por los
Indicadores NO Financieros, conformados por índices ajustados a cada empresa
en particular de acuerdo con el tipo de actividades que desarrolla y los objetivos
que requiere satisfacer.
9) que al margen de limitaciones que pueden serle imputadas al ABC/ABM y los
nuevos avances que van apareciendo, esta metodología aparece como la más
satisfactoria para cumplimentar las nuevas funciones a las cuales hemos
llamados, impuestas por los incesantes cambios en las realidades empresarias.
Reflexiones finales
Permítasenos, al margen de las mayores o menores coincidencias alcanzadas con
los temas y conclusiones que hemos expuesto, efectuar algunas reflexiones como
resumen Final.
La Gestión mira hacia el futuro en los profesionales contables aún los que nos
dedicamos a costos, se continúa enfatizando en hechos del pasado, utilizando
métodos que pasando por las registraciones contables toman información histórica
y no futura.
La Gestión toma el concepto económico de los costos utilizando las figuras de
costos más relacionadas con cada necesidad, sin ceñirse a norma alguna.
Por ejemplo, para algunas necesidades de la Gerencia Financiera no se hace
necesario incorporar en los costos los insumos que no signifiquen salidas de
dinero ( por ejemplo, las amortizaciones)
Frente a errores cometidos
Para el profesional que colabora con la gestión no existe la disculpa “ las normas
no lo permiten o nos obligan”.
La composición de los costos responde a condiciones de libertad cuasi absoluta,
basadas en los análisis de las realidades económicas que deben enfrentarse con
acierto.
Lo importante de quien realiza la Gestión, es que tenga en claro lo multifacético
del concepto económico del costo, como un fenómeno exclusivamente de ese
carácter, es decir, económico.
Siendo así, este concepto es viable para ser manejado con el objeto de enfrentar
cualquier actividad económica, sean fábricas, hoteles, empresas agropecuarias o
de transporte, hospitales y cualesquiera otras.
Por ello, es un grueso error incluir en los cursos de Post Grado desarrollos
referidos a actividades especiales ya que el fenómeno económico es uno solo
para todas ellas, y el responsable de la Gestión debe adoptar sus decisiones
sobre la base de la más atinada de las múltiples configuraciones que puede
procesar con su Banco de Datos, cuya composición va mucho más allá de la
simple información contable.
En cuanto al fin estratégico, su puede definir como el rendimiento deseado, no
necesariamente el máximo, sino aquél más conveniente para la finalidad última
que se asigna a la organización para ser cumplida en un plazo determinado.
Para lograr la rentabilidad deseada en el complejo e incitante mundo económico
de hoy, la empresa debe ser competitiva, entrando en juego para lograr ese
objetivo factores internos y externos todos los cuales forman parte inseparable del
Planeamiento que se expresa luego en el Resultado.
Solo entendiéndolo así, podremos comprender el avance que sobre estos temas
van logrando otras profesiones mediante su acceso a los Post Grados sobre
Gestión de Empresas para lo cual no se exigen conocimientos previos de
Contabilidad, entre las cuales podemos citar a
ingenieros, médicos, sociólogos y abogados.
licenciados en administración,
BIBLIOGRAFIA
1.- Vázquez J.C. Tratado de Costos, Aguilar, pág. 338
2.-Shank K y Govindarajan V, Gerencia Estratégica de Costos, Norma, 1995, Pág.
24 y sgtes
3.-Schneider E, Economía política y economía de empresas, Sagitario, 1968, Pág.
363
4.-Kaplan R y Cooper, Coste y Efectos, Gestión 200, 1998
5.-Podmoguilye M., Revista Costos y Gestión, año 8, n· 30, Pág. 140
6.-Reynoso H, artículo bajado de Internet.
7.-Porter M, Ventaja Competitiva, Prensa Libre, 1985